提要企业年金已经成为我国养老保险体系中的重要组成部分,也是会计学界研究探讨的热点问题。本文分析我国企业年金制度的发展,探讨新企业会计准则中企业年金基金准则的有关内容,并对完善我国企业年金会计制度提出建议。 关键词:企业年金;基金;新会计准则 中图分类号:F23文献标识码:A 21世纪初,我国社会人口开始步入老龄化阶段,加之我国实施计划生育政策的效果渐现,“421”模式的家庭越来越多,年轻人赡养老人、抚养小孩的压力越来越重。这样,做好退休人员的养老保障工作,就成为建设和谐社会的重要内容。 我国的养老保险体系是由基本养老保险、企业年金与个人储蓄性养老金共同构成的“多支柱”养老保障体系,企业年金作为养老保险体系的第二支柱,可以减轻基本养老保险的压力和政府的负担,在改善退休人员的生活水平,激励企业员工,增强企业的凝聚力等方面具有积极作用。我们应重视企业年金制度建设,逐步形成比较稳定和完善的制度体系及会计核算体系,使其更好地发挥作用。 一、我国企业年金制度的发展 企业年金是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上,自愿建立的补充养老保险制度,是社会保障体系的重要组成部分。我国企业年金是于20世纪八十年代开始在部分企业试行,在将近20年的发展历程中从无到有,取得了很大的发展,但仍处于初级发展阶段。 1991年国务院颁布了《关于企业职工养老保险制度改革的决定》,国家首次提倡并鼓励企业为职工建立补充养老保险;1995年原劳动部发布了《关于建立企业补充养老保险制度的意见》,提出了发展企业补充养老保险的框架,对企业补充养老保险进行了初步的政策规范。这一时期,社会已由传统的“社会福利观”逐步转变为“劳动报酬观”,企业为职工提取补充养老保险是职工劳动报酬的组成部分,体现在会计处理上是作为一项生产经营费用,列入“管理费用”处理,但此时的会计核算原则是收付实现制,在核算上存在着一系列的弊端。 2000年国务院印发了《关于完善城镇社会保障体系试点方案的通知》,将企业补充养老保险统一称为“企业年金”。辽宁首先试点,随后上海、深圳陆续推出对企业年金的税收优惠政策。同时,企业年金的会计处理有了大步发展,即以权责发生制逐渐取代收付实现制,企业年金费用处理是按期预提计入相关的费用成本,而不是实际支付时才作会计处理。 2004年开始实施《企业年金试行办法》和《企业年金基金管理试行办法》,进一步规范了我国企业年金市场;2005年《企业年金基金管理动作流程》、《企业年金基金管理机构资格认定暂行办法》和《企业年金基金管理机构资格认定专家评审规则》等制度相继出台;为了规范企业年金的会计核算工作,2006年财政部在新企业会计准则中新增了《企业会计准则第10号――企业年金基金》,对企业年金基金的确认、计量和列报进行了规范,填补了我国企业年金在会计制度的空白。一系列的法律、法规和政策的施行,标志着我国企业年金制度正日渐规范。 二、新会计准则下企业年金基金的有关内容 企业年金基金是指根据依法制定的企业年金计划筹集的资金及其投资运营收益形成的企业补充养老保险基金。《企业会计准则第10号――企业年金基金》规范了企业年金基金的确认、计量和财务报表列报,以真实反映企业年金基金的财务状况、投资运营情况、净资产变动情况,及时揭示企业年金基金管理风险等信息。 (一)企业年金基金是独立的会计主体。对于企业年金的会计主体,有人认为应以“企业”为主体;有人认为应以“基金”为主体;也有人持双重主体观,即认为企业年金在筹集阶段的会计主体是企业,在运营阶段的会计主体是基金。笔者赞同双重主体观,因为比较符合企业年金这一特殊的经济行为,也适应了企业年金在不同阶段的性质和实际运行特点。在新会计准则中,企业按照年金计划缴费,属于企业职工薪酬范围,应按《企业会计准则第9号――职工薪酬》进行确认、计量及报告。而企业年金基金作为一种信托财产,是独立于委托人等各管理当事人的财产之外的,应当作为独立的会计主体,按《企业会计准则第10号――企业年金基金》进行确认、计量和披露。 (二)企业年金基金管理各方当事人。企业年金基金管理各方当事人包括:委托人、受委托人、账户管理人、托管人、投资管理人和中介服务机构。企业年金基金受托人、托管人、投资管理人应当根据各自的职责,按照年金基金准则的规定,设置会计科目的账户,对企业年金基金交易或事项进行会计处理。 目前,在我国企业年金基金各管理人在法律上基本处于完全分离状态,运作时难免存在成本高、效率低的问题,解决这一问题的折中做法就是推广“集团员全牌照”模式,工商银行连同其控股的工银瑞信基金公司就拥有我国企业年金基金法人受托资格、账户管理资格、托管资格和投资管理人资格的“全牌照”。 (三)企业年金的会计处理。企业年金基金的会计处理是遵循基本会计理论的,但是在具体会计核算上与企业会计又有所不同,这是由于企业年金基金这一会计主体与企业会计主体对比,它只从事投资活动,不进行营业性活动,不涉及利润分配,其所有者即职工只有在达到规定的条件时,才能从基金中一次或分次取得自己的基金。企业年金基金是按五大要素进行确认与计量的,即通过资产、负债、收入、费用和净资产进行会计核算。企业年金基金的财务状况是通过“资产=负债+净资产”来反映的;“收入-费用=净资产”则反映了企业年金基金一段时期内的运营成果。 1、有关缴费的核算。我国现行法规制度规定,企业年金基金缴费每年不超过上年度工资总额的1/12,企业和职工个人缴费合计一般不超过上年度工资总额的1/6。企业可根据自身的实际情况,自主决定缴费比例,定期缴费。 对缴费企业来说,按照年金计划缴费,属于企业职工薪酬的范围,在按期计算应交企业年金时,借记“制造费用”、“管理费用”等科目,贷记“应付职工薪酬”科目。实际缴交时,借记“应付职工薪酬”科目,贷记“银行存款”科目。 对企业年金基金来说,收到缴费时,借记“银行存款”科目,贷记“企业年金基金――个人账户结余”、“企业年金基金――企业账户结余”科目。 2、有关投资的核算。企业年金基金必须遵循谨慎、分散风险的原则,确保企业年金基金的安全和保值增值。其投资范围限于银行存款、国债和其他具有良好流动性的金融产品,在《企业年金基金管理试行办法》中还规定了各类投资占总额的比例。企业年金基金准则规定,企业年金基金的投资在初始和后续计量时均采用公允价值计量。 初始取得投资时,以支付的成交价款计入投资的成本,借记“交易性金融资产――成本”,按发生的交易费用直接计入当期损益,借记“交易费用”,如支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利,借记“应收利息”、“应收股利”等科目,交易所支付的总款,贷记“证券清算款”或“银行存款”。资金交收日,借记“证券清算款”科目,贷记“结算备付金”等科目。 持有期间收到被投资单位发放的现金股利或利息收入,应确认为投资收益,借记“应收股利”、“应收利息”,贷记“投资收益”。持有期间应对企业年金基金的投资在估值日按公允价值计量,如有差额,计入当期损益,并及时调整原账面价值。 投资处置时,按照卖出投资所取得的价款与其账面价值(买入价)的差额,确定为投资损益。同时,将原计入该投资的公允价值变动转出,借记或贷记“公允价值变动损益”,贷记或借记“投资收益”。
3、收入、费用的计量。企业年金基金收入包括:存款利息收入、买入返售证券收入、公允价值变动收益、投资收益、风险准备金补亏等其他收入。对于买入返售证券收入,应在融券期内按照买入返售证券价款和协议约定的利率确认收入。 企业年金基金费用包括:交易费用、受托人管理费、托管人管理费、投资管理人管理费、卖出回购证券支出、其他费用。根据《企业年金基金管理试行办法》规定,受托人、托管人提取的管理费均不得高于企业年金基金净值的0.2%,投资管理人提取的管理费用不得高于1.2%。对于卖出回购证券支出的处理则与买入返售证券收入的类似,应在融资期限内,按照卖出回购证券价款和协议约定的利率确认支出。 在资产负债表日,应当将当期企业年金基金各项收入和费用结转至净资产,即结转至“本期收益”账户,“本期收益”账户余额即为企业年金基金净收益(或净亏损)。 4、净资产的核算。企业年金基金净资产,又称年金基金净值,是指企业年金基金受益人在企业年金基金财产中享有的经济利益,其金额等于企业年金基金资产减去基金负债后的余额。企业年金基金净资产的增减变动除了受当期收入、费用的影响外,收取年金缴费、个人账户转入可以直接增加净资产,支付年金待遇、个人账户转出则会减少净资产。 5、财务报表列报。企业年金基金财务报表是对外提供的反映基金某一特定日期财务状况和一定会计期间的经营成果、净资产变动情况的书面文件,包括资产负债表、净资产变动表和附注。资产负债表以“资产=负债+净资产”为编制依据,按照资产、负债和净资产分类列示。净资产变动表以“收入-费用=净资产”为编制依据,按期初净资产、本期净资产增加数、本期净资产减少数和期末净资产分类列示。 三、完善企业年金会计制度的建议 (一)规范企业年金会计核算。新的企业年金基金会计准则于2007年正式实施,将企业年金基金作为独立的会计主体进行会计核算,规范了企业年金基金的会计处理问题,但这对企业年金的规范并不全面。企业年金涉及两个主体:一是企业本身;二是企业年金基金。对作为缴费主体的企业来说,虽然在处理企业年金的缴费问题时可以职工薪酬准则为规范,却并不具有针对性,缺乏基本的理论指导,对某些问题的处理无章可循。所以,我们应进一步对企业年金会计进行研究,逐步完善企业年金的会计体系,规范企业年金的会计处理。 (二)进一步制定企业年金税收优惠政策。企业年金是采取自愿原则,企业实行企业年金制度的动力来自于国家的年金税收优惠政策。目前,我国除了对企业年金筹集阶段制定了税收优惠政策之外,对企业年金的投资运营、个人领取年金等环节并无税收优惠政策支持。企业年金税收优惠政策的缺位,影响了企业实行企业年金的积极性,企业年金发展缓慢,从而制约了企业年金会计的发展。 (三)加快精算师、资产评估师队伍的发展。随着企业年金的深入发展,会计处理日渐复杂,要考虑到职工的离职率、提前退休率、死亡率、投资收益率、未来的薪金水平等因素,仅会计人员是无法满足工作要求的,需要更多的精算师、资产评估师投入到企业年金会计核算工作中来。而在现阶段,我国的精算师、资产评估师人才缺乏,应加快培养,壮大队伍,方能满足企业年金发展的需要。 (作者单位:汕头职业技术学院) 主要参考文献: [1]季晓东.企业年金会计制度变迁及发展建议[J].南京财经大学学报,2007.1. [2]张博,李成斌.新会计准则下的企业年金会计研究[J].合作经济与科技,2009.1.