中国消费税抵扣制度的理论与实践探析 作者：程嘉
来源：《经济研究导刊》2014年第21期
中国消费税抵扣制度的理论与实践探析
程 嘉 1，2
（1.南京大学 商学院，南京 210093；2.南京师范大学泰州学院，江苏 泰州 225300） 摘 要：消费税的抵扣制度对于相关纳税人的税负平衡有着非常重要的作用和意义，然而在实务中存在着一些如抵扣范围、扣税来源、抵扣方法的问题有待解决。从消费税抵扣制度的理论基础来看，为了公平，纳税人税负应该放宽消费税扣除范围的限制；从税收实践的角度来看为了提高征税与纳税效率应该建立和完善待抵扣消费税税额认证制度并简化消费税扣除方法。
关键词：消费税抵扣；认证制度；抵扣范围；抵扣方法
中图分类号：F810.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）21-0089-03
消费税是指对消费品和特定的消费行为按消费流转额征收的一种商品税。根据《中华人民共和国消费税暂行条例》以及相关部门出台的政策之规定，纳税人将外购的应税消费品和委托加工收回的应税消费品连续生产应税消费品销售的，可以将外购应税消费品和委托加工收回的应税消费品已经缴纳的消费税予以扣除[1]。接下来，本文就对中国消费税抵扣制度的理论基础和税收实践进行逐一的分析。
一、消费税抵扣制度的理论基础
中国现行的消费税是在货物生产销售普遍征收增值税的基础之上再挑选十四个项目征收的税种，具有比较典型的“窄税基、高税率”的特征。因为消费税具有较强的选择性，所以涉及到的行业受到税收政策影响也是比较大的。如果在同一行业中不同的企业由于其生产经营的策略不同而导致税收待遇的不一致，那么对于该行业的发展一定会产生负面影响。《中华人民共和国消费税暂行条例》第4条规定“纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税。”此条规定实质是对纳税人用于进一步生产加工应税消费品的完工应税消费品给予了免税的待遇，这样就有效地避免由于重复课税而出现 的消费税累积效应。随着中国市场经济的不断发展，产业分工愈加明细已经成为大势所趋。出于企业专业化发展的原因，原先用于连续生产的应税消费品很大一部分就由自产转向外购或者委托加工。同样为了避免重复征税，同时也是为了公平税负，现行消费税规定，将外购应税消费品和委托加工收回的应税消费品连续生产应税消费品销售的，可以将外购应税消费品和委托加工收回的应税消费品已缴纳的
消费税给予扣除[2]。这样，对于用外购和委托加工收回已税消费品连续加工生产应税消费品的纳税人而言就获得了与用自产应税消费品连续生产应税消费品的纳税人平等的税收待遇。
二、消费税抵扣制度的税收实践分析
在税收实践中，国务院财政、税务主管部门对消费税的抵扣制定了一系列规定，明确了已税消费品的扣除范围，可扣除的已税消费品来源和消费税的扣除方法。
（一）已税消费品的扣除范围
对于纳税人用外购和委托加工收回的已税消费品连续加工生产应税消费品的消费税扣除范围包括：已税烟丝生产的卷烟；已税化妆品生产的化妆品；已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉石；已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火；已税汽车轮胎生产的汽车轮胎；已税摩托车生产的摩托车；已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆；已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子；已税实木地板为原料生产的实木地板；已税石脑油为原料生产的应税消费品；已税润滑油为原料生产的润滑油[2]。
从规定的扣除范围不难看出有一些行业是不能享受到消费税扣税政策的，例如酿酒企业用已税酒和酒精生产各类酒，汽车整车制造企业用已税汽车轮胎生产汽车整车，汽车改装企业用已税汽车生产改装汽车等[3]。这样的政策安排直接加重了相关行业和企业的税收负担。 接下来，我们以争议最大的已税酒和酒精不得抵扣消费税为例来分析。2001年5月财政部和国家税务总局联合下发了《关于调整酒类产品消费税政策通知》即财税[2001]84号文件，文件规定了停止执行外购基酒已纳消费税税款准予抵扣政策。当时政策出台的理由主要有两个：首先是大量白酒生产企业采用外购基酒勾兑生产白酒的做法不利于白酒生产企业生产技术的提高和白酒行业的发展；其次是勾兑酒不利于消费者的身体健康。笔者经过调查了解，勾兑是白酒生产的一项不可或缺的工艺，几乎所有白酒生产都需要进行勾兑才能最终成为成品，成功的勾兑可以统一口味，协调香味，平衡酒体，使酒的质量趋于完美。至于用于勾兑的酒是否都是源自本酒厂需要根据酒体设计的特性而定，不同香型的原酒合理的勾兑就是白酒创新的手段之一。而纵观中国的酿酒企业大多也只是善于某一特定香型白酒的酿制，因此，白酒产业未来的发展是离不开行业内的交流与合作的。换言之，外调其他酒厂的酒用于勾兑是一种业内常态。至于虚假广告宣传应该是工商行政部门管的问题，而生产对消费者有害的劣质酒则是质监和卫生部门该管的事情。从事实来看，该政策执行十多年，也并没有改变白酒行业的这一习惯做法。所以，禁止酒类产品消费税的抵扣实际上是阻碍了酒类产品市场的健康发展。
同样的道理，对于不在抵扣范围的行业而言，消费税抵扣范围的限制就是人为地给专业化发展型企业增加了税收负担。我们不可能要求整车制造企业自己去生产汽车轮胎，也不可能要求汽车改装企业自己去研发生产系列整车。众所周知，未来的发展方向是多元化、个性化，这样的范围限制不仅不能起到规范市场发展的作用，反而成了发展的桎梏。
（二）允许扣除的已税消费品的来源
纳税人用于连续生产的应税消费品来源于从生产企业外购的，从海关进口的以及委托加工收回的准予抵扣已经缴纳的消费税；从商业企业购进应税消费品连续生产应税消费品，符合抵扣条件的，准予扣除外购应税消费品已纳消费税税款[2]。其中难点在于从境内商业企业购入应税消费品用于连续生产应税消费品时，什么具体情形属于“符合抵扣条件”，在现有相关政策法规体系中尚未有明确统一的规定。
分析允许扣除的已税消费品来源的政策安排，其用意是明确的，即纳税人抵扣的消费税必须是有真实有效凭证证明其消费税完税的金额。由于消费税都是单一环节征收（除了卷烟在批发环节再征一道消费税），因此只有消费税征收环节才有消费税完税金额的完税凭证。而商业企业销售应税消费品时一般不需要缴纳消费税，所以购买方所持有的凭证不能反映实际消费税的完税金额。以下举例说明。
案例一，假设A为摩托车生产企业，B摩托车改装企业，B向A购买100万元（不含增值税）的摩托车用于改装销售，该批摩托车为A生产，排量均为250毫升，B将其全部改装后销售（未改变汽缸排量），售价150万元（不含增值税）。根据规定，A需要缴纳3万元的消费税（100万元×3%=3万元），B应缴纳4.5万元消费税（150万元×3%=4.5万元），由于用于改装的摩托车已经缴纳了3万元消费税，B在纳税时可以将3万元扣除，因此B实际还需缴纳
1.5万元消费税。
案例二，假设A为摩托车生产企业，D摩托车改装企业，C为商业企业，C向A购买200万元（不含增值税）的摩托车，该批摩托车为A生产，排量均为250毫升，C将其中50%以110万元（不含增值税）销售给D，D将其全部改装后销售（未改变汽缸排量），售价150万元（不含增值税）。在此案例中，A需要缴纳6万元的消费税（200万元×3%=6万元），C不需要缴纳消费税，D能否将用于改装的摩托车所含已经缴纳的3万元消费税扣除取决于主管税务机关能否辨识。若不可辨识，D应缴纳4.5万元消费税（150万元×3%=
4.5万元）；若可辨识，D在纳税时可以将3万元扣除，实际缴纳1.5万元消费税。 在上述的两个案例中，企业B与企业D的商业实质是一样的，但是税收待遇却可能因为企业D不符合“抵扣条件”而形成差异。单纯从理论式的纳税筹划角度是有办法解决的，例如将商业企业C的“购买—销售”模式转换为代购，即C为D提供代购服务，向D收取服务费10万元，那么D就转为直接与A交易，从而消除消费税抵扣的障碍。但是在操作中，参与各方都有可能缘于运作模式、商业机密等实际情况的不能或者不愿采用该方案。
这样的尴尬是属于税收征管中的一个技术性问题，关键就在于纳税人从商业企业购入应税消费品连续加工应税消费品的过程中几乎无法拿出消费税的完税凭证。导致此种结果的原因是由于消费税执行单一环节征收，而这一环节主要集中在生产企业，后续商业流通环节的不再征
收使得客观上不能形成类似增值税那样的完整的抵扣链条。所以想要在不改变商业模式的前提下解决这一问题，就必须对相关商业流通企业在税收征管方面做一些制度上的创新安排。 笔者认为增值税一般纳税人的进项税额限时认证制度就是一个值得借鉴的思路。对于经常性销售应税消费品用于连续生产应税消费品的商业企业，在其购入、进口以及委托加工收回应税消费品时对已经缴纳的消费税进行分类、分批限时认证。当销售时，根据销售数量转出经过认证的已纳消费税金额，从而使得购买方可以获得已纳消费税的有效凭证。以下沿用上文案例二来说明，商业企业D在向A购买了200万元的摩托车后向主管税务机关申请认证增值税进项税额的同时一并申请认证所购货物已经缴纳的消费税6万元，在销售50%货物给D的时候申请认证转出50%的已纳消费税3万元，如此D获得所购摩托车的已纳消费税凭证，从而“符合抵扣条件”。
（三）消费税的扣除方法
现行消费税规定，将外购应税消费品和委托加工收回的应税消费品继续生产应税消费品销售的，可以将外购应税消费品和委托加工收回应税消费品已缴纳的消费税分别给予计算扣除。 准予扣除外购应税消费品已纳消费税税款的计算公式为：
当期准予扣除的外购应税消费品已纳税款=当期准予扣除的外购应税消费品买价（数量）×外购应税消费品适用税率
当期准予扣除的外购应税消费品买价（数量）=期初库存的外购应税消费品的买价（数量）+当期购进的应税消费品的买价（数量）-期末库存的外购应税消费品的买价（数量） 准予扣除委托加工收回的应税消费品已纳消费税税款的计算公式是：
当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税款=期初库存的委托加工应税消费品已纳税款+当期收回的委托加工应税消费品已纳税款-期末库存的委托加工应税消费品已纳税款[4]
我们可以看到对于外购已税消费品和委托加工收回的已税消费品从消费税扣税的方法上是有差异的。前者是采用先测算当期实际领用已税消费品的金额或者数量，然后根据相应的税率计算其中所含已经缴纳的消费税；而后者是对于已纳消费税直接采用进销存模式进行测算。因此对于同类已税消费品由于外购和委托加工收回的差异，需要仓储保管进行分别管理与核算。比如，某卷烟厂的某一规格的烟丝既有外购的也有委托加工收回的，那么为了满足消费税抵扣的核算，该卷烟厂需要对两种来源但规格相同的烟丝进行分别管理。这样的规定不仅加大了纳税人仓储管理的工作量，同时也给主管税务机关的税务稽查增加难度。
笔者认为可以考虑将两种扣税方法合并，一致采用已纳消费税进销存模式核算抵扣。即只按照已税消费品类别、规格、型号等分类管理，而不考虑外购和委托加工收回之区分。每一类已税消费品合计出已经缴纳消费税的总额，然后根据应税消费品的总量确定单位已纳消费税金
额。每月根据期初库存和外购以及委托加工应税消费品收回入库的数量和相应已纳消费税金额，重新计算单位已纳消费税金额。这样，准予扣除外购应税消费品已纳消费税税款的计算公式为：
当期准予扣除的外购应税消费品已纳税款=单位已纳消费税金额×当期领用应税消费品数量 单位已纳消费税金额=（期初库存应税消费品已纳税额+当期入库应税消费品已纳税额）÷（期初库存应税消费品数量+当期入库应税消费品数量）
三、建议与对策
根据上述分析，笔者对现行消费税抵扣制度提出以下几点修改建议：（1）放宽消费税扣除范围的限制，让所有依法经营的纳税人都能平等地享受到这一税收政策。（2）充分利用现有的增值税税控平台建立待抵扣消费税税额限时认证制度。对于经常性销售应税消费品用于连续生产应税消费品的商业企业，在其购入、进口以及委托加工收回应税消费品时对已经缴纳的消费税进行分类、分批限时认证。（3）简化消费税扣除方法，对于已税消费品采用统一方法管理，对于同类已税消费品统一测算单位已纳消费税金额，根据当期实际领用数量确定可抵扣消费税金额。
参考文献：
[1] 中华人民共和国消费税暂行条例[M].北京：中国法制出版社，2009.
[2] 中华人民共和国消费税暂行条例实施细则[M].北京：人民出版社，2008.
[3] 李克桥，宋凤轩.完善现行消费税抵扣政策的几点建议[J].中国财政，2012，（12）：36-37.
[4] 中国注册会计师协会.税法[M].北京：经济科学出版社，2013：112-114.
[责任编辑 陈丹丹]