国际税收
国际税收情报贾军安（厦门大学财政系 福建 厦门 ３６１００５）
内容摘要：本文回顾了国际税收情报交换各种规范和内容的发展变化，对存在的问题及原因进行了分析，指出除了情报交换的技术性障碍以外，最根本的是情报交换中政府与企业之间、主权国家之间以及国家个体和国际组织之间的利益冲突，也即情报交换存在效率与公平问题。最后，文章对如何通过创新情报交换的制度和组织形式解决上述问题提出了构想。
关键词：情报交换 发展 困境
Ａｂｓｔｒａｃｔ：Ｔｈｅ ｐａｐｅｒ ｆｉｒｓｔ ｒｅｖｉｅｗｓ ｔｈｅ ｃｈａｎｇｅｓ ａｎｄｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔ ｏｆ ｎｏｒｍｓ ａｎｄ ｃｏｎｔｅｎｔｓ ｏｆ ｉｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌ ｅｘｃｈａｎｇｅｏｆ ｔａｘ ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ． Ｓｅｃｏｎｄｌｙ， ｂｙ ａｎａｌｙｚｉｎｇ ｅｘｉｓｔｉｎｇ ｉｓｓｕｅｓａｎｄ ｔｈｅｉｒ ｃａｕｓｅｓ， ｉｔ ｐｉｎｐｏｉｎｔｓ ｔｈａｔ ｔｈｅ ｍａｉｎ ｏｂｓｔａｃｌｅ ｏｆｉｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌ ｅｘｃｈａｎｇｅ ｏｆ ｔａｘ ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ ｌｉｅｓ ｉｎ ｃｏｎｆｌｉｃｔｓ ｏｆｉｎｔｅｒｅｓｔｓ ａｍｏｎｇ ｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔｓ ａｎｄ ｔｈｅｉｒ ｔａｘｐａｙｅｒｓ，ｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔｓ ｏｆ ｄｉｆｆｅｒｅｎｔ ｃｏｕｎｔｒｉｅｓ， ｓｔａｔｅ ｓｏｖｅｒｅｉｇｎｔｙ ａｎｄｉｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌ ｃｏｍｍｕｎｉｔｉｅｓ． Ｆｉｎａｌｌｙ， ｔｈｅ ｐａｐｅｒ ｐｕｔｓ ｆｏｒｗａｒｄｓｏｍｅ ｓｕｇｇｅｓｔｉｏｎｓ ｏｎ ｉｎｓｔｉｔｕｔｉｏｎａｌ ａｎｄ ｏｒｇａｎｉｚａｔｉｏｎａｌｉｎｎｏｖａｔｉｏｎ ｏｆ ｉｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌ ｅｘｃｈａｎｇｅ ｏｆ ｔａｘ ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ．
Ｋｅｙ ｗｏｒｄｓ：Ｅｘｃｈａｎｇｅ ｏｆ ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ Ｐｒｏｇｒｅｓｓ Ｉｓｓｕｅ
国际税收情报交换的发展，包括情报交换适用规范（主要是国际规范）的发展、创新和情报交换具体内容的演变两个方面。情报交换规范的种类较多，规范的法律效力、覆盖范围、健全程度等的变化决定了情报交换内容的变迁。
（一）情报交换适用规范的比较与发展
税收情报的国际交换（以下简称“情报交换”）是一国作为税收协定缔约国承担的一项国际义务，也是该国与其他国家税务当局之间进行征管合作以及保护该国合法税收权益的重要方式，是一国权利与义务的统一。随着经济全球化的深入发展，各经济体之间相互依赖程度
不断加深，贸易和投资水平日益提高，人员交流和往来趋于频繁。大量资金通过避税港运作，不仅使投资者能不正当地套取税收优惠政策所带来的利益，损害相关国家的税收权益，更给恐怖分子、腐败分子的不法资金提供了藏身之地。在现行国际税收规则难以被根本修
所谓情报交换适用规范，是指各国进行情报交换所适用的法律依据，包括有关的国内税法，主要是指国际间缔结的税收协定和条约等。
１．国内税法。许多国家在其国内税法中制定了关于税收情报交换的规定。国际税收协定是以缔约国的国内税法为基础的正的情况下，加强国际间的税收情报交换和其他形式的税收征管合作无疑是应对经济全球化带来的负面影响的现实选择。因此，国际社会对税收情报交换工作越来越重视，积极修订并制定了一些税收情报交换规范，以提高情报交换的广度和力度。
一、国际税收情报交换的发展
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文件，离开了国内税法，国际税收协定就不可能得到完全实施。
在国际税收协定与国内税法关系上，存在两种模式：第一种是两者具有同等的法律效力，没有孰优孰劣的问题。当出现冲突时按照“新法优于旧法”和“特别法优于普通法”等处理法律冲突的一般性原则来协调。这一模式以英国和美国为代表。第二种模式是国际税收协定优先于国内税法，如法国、日本、澳大利
①亚、中国等。
交换国际规范的最新成果。
由于大多数国际税收协定都包含了以ＯＥＣＤ范本第２６条为基础的情报交换条款，加之ＯＥＣＤ注重对新形势的研究及与广大非成员国的合作，ＯＥＣＤ已经成
税种不征税的国家缺乏约束力等；ＯＥＣＤ自１９８８年开始的反有害税收竞争活动的一个主要原则是避税港国家不能以获得一个完整的双重征税协定来作为对提供情报的交换条件；
为国际税收规则的主要提供者，ＯＥＣＤ１９９８年发布的《有害税收ＯＥＣＤ范本成为了最重要的、基础性的范本。联合国范本和美国范本都是在ＯＥＣＤ范本基础上略作修改而成。
竞争：一个日益突显的全球问题》报告中明确建议不能与避税港国家签订税收协定，并提请考虑中止与避税港国家的现有协
３．其他多边征管互助协定。定。因此，ＯＥＣＤ开始考虑制定主要是指在实施中的情报交换
一个“情报交换的范本工具”，产生一个多边的架构，以便就情报交换与合作的避税港国家协商。
２００２年４月１８日，由ＯＥＣＤ和避税港国家组成的全球反有害税收竞争论坛发布了税收情报交换协议范本（以下简称“协议范本”）。协议范本的适用对象包括部分ＯＥＣＤ成员国和１１个世界上主要的避税地。当然，既然是协议范本，作为国际公共产品，其他国家也可以适用。实际上，鼓励更多的国家适用也是协议范本的初衷之一。
协议范本既有双边的模式，也有多边的模式，采用时有着更大的灵活性和适应性。它代表着ＯＥＣＤ动议的反有害税收竞争所要求的有效税收情报交换的标准。无论是从其内容还是从其草拟的过程看，协议范本都具有里
２．国际税收协定不同范本。条款，如欧洲理事会和ＯＥＣＤ税涉及情报交换条款的重要国际税收协定范本有ＯＥＣＤ国际税收协定范本（第２６条）、联合国
务管理相互协助条约（简称“ＭＡＡＴ”，１９８８年签订）、欧盟成员国间的规定（欧共体理事会
、斯堪的纳维亚国际税收协定范本（第２６条）、２１８／９２号条例）美国国际税收协定范本（第２６条）等。
ＯＥＣＤ于１９６３年公布了《关于所得和财产避免双重征税的协定范本》（草案），随后于１９７７年公布了该草案的修订本。１９７７年修订本及以后的修订本译本被称为ＯＥＣＤ国际税收协定范本，简称为ＯＥＣＤ范本。目前，ＯＥＣＤ对协定范本及其注释采取了及时更新的态度，主张协定范本及其注释及时修订，以便及时、准确地反映国际税收的发展
②
需求和各成员国的观点。ＯＥＣＤ
诸国相互协助协定（１９７２年由瑞典、丹麦、芬兰、冰岛及挪威诸国签订并实施，并于１９８９年修订，修订本于１９９１年实施）、其他多边相互协助协定条款等。其中，ＭＡＡＴ的影响较大，其适用的条件也相对宽泛。
４．国际司法援助协议。如在财务犯罪起诉时适用的欧洲刑事犯罪相互援助协议，在１９７８年３月１７日由附加协议延伸包括了税务情报交换；在税务犯罪中使用的美洲刑事犯罪相互援助协定，于１９９２年５月２３日由可选择协定延伸。
范本后来涉及情报交换的重要更新包括１９９２年版的更新、２００３年版的更新等。特别是２００４年ＯＥＣＤ专门针对第２６条即情报交换条款进行的修订，代表了情报
值得一提的是，ＯＥＣＤ５．税收情报交换协议范本。程碑意义。由于ＯＥＣＤ范本第２６条存在一定
已经注意到其国际税收协定范
并根据协议范本取的局限性，如只适用于缔约国，本的局限性，对非缔约国尤其是那些对重要
得的成果，将主要进展修改进了
① 杨斌《国际税收》，复旦大学出版社２００３年版，第７～１０页。
②《经济合作与发展组织・ＯＥＣＤ税收协定范本注释》，中国税务出版社２０００年版，第２～３页。
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ＯＥＣＤ范本２００４年版中。ＯＥＣＤ对国际税收协定连续、集涉及税收６．ＯＥＣＤ情报交换实施手册。中地进行修订和补充，为了向从事税收情报交换工作的税务官员介绍情报交换条款的运用、技术与实际工作指导，以提高情报交换的效率，帮助各国税务部门设计或修订自己的手册，满足其进行培训的需要，ＯＥＣＤ于２００４年３月发布了《为税收目的交换情报条款实施手册》更新草案，并于２００６年１月２３日批准并发布了该实施手册的正式文件，扩大了情报交换的范围，除包括应请求、自发、自动情报交换外，还包括行业范围情报交换、同期税务检查和授权代表访问等形式，并为各种形式
①
制定了较为详细的操作程序。
情报交换等诸多方面。归纳起来，其重点脉络包括以下四点１．逐步消除情报交换的技
术障碍，包括统一情报的标准、是应请求的情报交换，自动交换交换条件、范围和形式等，以促进全球税收情报交换工作更广泛、更有效地开展。
２．对情报交换的例外、限制的规定越来越明确、具体，对这些例外和限制又明确了使用程度和范围，以防止对这些例外的滥用。特别是限制了因银行情报保密而拒绝提供情报的情况，有利于情报交换工作的规范化。
３．情报交换的主动性和自动性逐步增强。随着各国的税收行政管理和执行能力的提高，未来的情报交换将由现在的应请求交换更多地转为自动交换，开展境外调查甚至审计、同期检查
没有发挥更大的作用；还没有一个在广泛的范围内以一种多边的、自动的、常规的方式进行情报交换的机制。
（二）税企之间的利益博弈各国政府和国际组织更加重视情报交换中对纳税人权益的保护，反映了跨国纳税人和各国政府之间利益博弈的结果。有些跨国纳税人拥有强大的经济实力，有政治上的代言人。这些代言人活动在各国政府和诸多国际组织中，为维护跨国纳税人的利益奔走呼喊，要求越来越重视维护跨国纳税人权益和争取纳税人参与国际税收合作。这主要表现在通告制度、情报的保密和使用的限制、对拒绝提供情报的规定等方面。
（三）国家间的利益冲突由于各个国家的利益与国际社会集体利益之间可能存在冲突，国家税收主权的独立行使可能受到国际集体利益要求的限制。这是情报交换面临的最大障碍。
从经济角度看，为税收目的设计一套有效的情报交换机制，存在两大困难：一是情报交换双方的动机不一致；二是设计出一种能在不同国家间大范围地以
对于情报交换所适用的各种规范，相互之间并不矛盾，而是相辅相成的。有的国家对几种规范是同时适用的。当某一案例适
用情报交换的规范多于一个时，的情况将更为普遍。如果没有不同的国内规定，主管税务当局有权根据具体案例的情况选择合适的协定。各主管当局可以就确定具体案例应适用何种机制通过协商达成共识。
（二）情报交换具体内容的演变规律
协定范本相关条款的变化，以及其他双边和多边的征管互助的情报交换条款的变化，反映了情报交换工作本身对实用性、规范性、准确性的要求，更反映了国际税收领域对情报交换要求的变化。特别是２０００年以来，
４．各国越来越重视对纳税人权益的保护。税收征管合作不只是各国税务当局之间的合作，也是税务部门与纳税人之间的合作。对纳税人权益保护的问题处理不好，将影响情报交换的质量及顺利程度。
二、国际税收情报交换的困境与原因
（一）技术层面的障碍情报交换标准、条件、范围和形式等方面的变化，实际上反映了情报交换的技术层面的进
① 具体名词采用《国家税务总局关于印发〈国际税收情报交换工作规程〉的通知》（国税发［２００６］７０号）中的称呼，因为该规程是基本按照ＯＥＣＤ
情报交换协议范本而制定的。
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自动和常规的方式交换纳税人情报的机制，不可避免地要付出很大的交易成本。动机的不一致由许多因素引起，其中最基本的是资本输出国从情报交换中获取的利益比资本输入国多，使得这一机制在全球基础上分散实施无法成立，其根本原因，是各国基于自身利益的考虑。而国家间交易成本的问题，则属于技术层面的障碍，通过技术进步和制度创新是可以解决的。
（四）监督与治理的有效性存在问题
在情报交换过程中，可能存在因各国经济发展水平、税收征管水平、对国际税收情报的需求与供给程度、从情报交换中的获利等不平衡、不对等而引起的国家间利益冲突的情况，以及各国与跨国公司、国际组织之间的矛盾。鉴于多数国家没有关于国际税收协定优先于国内法的明确规定，无视税收协定的现象经常发生。这导致了国际税收协定功能
ＯＥＣＤ为主，以联合国、欧盟等为辅。ＯＥＣＤ已经成为情报交换规则的主要提供者和维护者，最近也开始注重同广大发展中国家的对话和合作，但依然存在代表性不够的问题。
组织，使得这一较为松散的组织形式具有了更为广泛的代表性。
从长远看来，成立一个超国家的国际税收组织或某一国际组织的一个部门，由各国给予适当授权，独立拥有对情报交换的监督、惩罚、规范的提供、公共信息发布、争端解决等功能，对于提高情报交换效率与质量将是必要的。当然，对于这样一个组织，不但要考虑议题设定、协议程序、决策程序、成员地位、费用筹集等诸多方面的效率问题，更要通过建立完善的国际转移支付和利益补偿机制，解决国家间的公平问题。否则，要达成合作是很困难的，即使达成，也将不稳定。
笔者相信，随着科技进步
三、国际税收情报交换国际制度的创新
上述这些问题，归根结底是情报交换的效率与公平问题。解决的思路应从具体国际合作形式中分析各国的利益得失，然后通过相关的国际制度的设计和创新，达成合作。情报交换的国际制度既包括情报交换的国际规范，也包括监督和治理情报交换的国际组织。如何创设和维护相应的国际制度和国际
组织来促进国家间的信息沟通，和国际相互依赖的加深，人们协调不同条件下情报交换工作的顺利开展，将具有非常关键的意义。
就目前阶段，创新情报交换的国际制度和组织形式应达到三
会通过情报交换国际制度和组织形式的不断创新，在税收征管层面解决国际合作的困境，最终实现公平、高效的情报交换，以解决日益复杂的国际税收问题。
：一是提供多边交流对话的降低和国家之间的冲突与争议。个目的
同时，情报交换的国际规范是由各个主权国家本着平等、自愿和互利的原则达成的和约和协议。由于没有一个超国家权力可以强制执行协定，国际税收协定作为国际法，是以缔约国相互信任、自觉遵守为条件的。然而，只利用国际社会的舆论监督、各国对自己遵约声誉的爱护作为手段，税收情报交换监督与治理的有效性必然会大打折扣，这就需要一个适合的组织来具体监督情报交换的执行。目前，对情报交换有影响力的国际组织以
平台，沟通信息，确保可信承诺的作出和接受；二是提供一个多边的、统一的、规范的操作程序指南，确保情报交换的质量与时效；三是用适当的方式平衡情报交换各方的利益，以提高各国参与交换的积极性和对这些国际制度的遵守。这里指的多边也是一种较为理想的形式，但不排除双边的合作。这方面的最新进展是：原来由国际货币基金组织、ＯＥＣＤ和世界银行三家发起的国际税收对话论坛已改由这三家和联合国、泛美开发银行共同发起
参考文献：
（１）杨斌《国际税收》，复旦大学出版社２００３
年版。
（２）王裕康《ＯＥＣＤ修改情报交换条款的介绍及
简要评价》，《涉外税务》２００４年第１０期。（３）罗兰・Ｒ・诺布特、汉斯・Ｅ・雷斯《关于
间接税信息交换法律依据的备忘录》，《税收译从》１９９９年第２期。
（４）郑榕《国际税收情报交换：最新动态与中
国对策》，《涉外税务》２００６年第１２期。（５）豪威尔・Ｈ・兹 著，王娜译《从经济角度
透视税收政策的世界发展趋势》，《税收译从》２００５年第２期。
责任编辑：陈双专
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