第二章 金融资产
本章考情分析
本章阐述金融资产的分类、确认、计量和记录问题。虽然其独立性较强，但仍可和债务重组、非货币性资产交换、差错更正等内容结合出题。近3年考题为客观题和计算分析题，分数较高，属于重要章节。
本章应关注的主要内容有：（1）交易性金融资产的会计处理；（2）持有至到期投资的会计处理；（3）贷款和应收款项的会计处理；（4）可供出售金融资产的会计处理；（5）金融资产减值的会计处理等。
学习本章应注意的问题：（1）掌握各类金融资产初始计量和后续计量及其主要区别；（2）掌握金融资产减值的会计处理等。
近3年题型题量分析表
2010年考题中还有一单选题、一多选题和一综合题与本章内容有关。
2011年教材主要变化
本章内容没有变化。
本章基本结构框架
金融资产
一、金融资产的概念
金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。
【提示】虽然长期股权投资的确认和计量没有在《金融工具确认与计量》准则规范，但长期股权投资属于金融资产。
二、金融资产的分类
金融资产的分类与金融资产的计量密切相关，企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为下列四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。
金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。 金融资产的重分类如下图所示：
第一节 金融资产的定义和分类
第二节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的
金融资产
一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 （一）交易性金融资产
金融资产满足以下条件之一的，应当划分为交易性金融资产： 1. 取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。 2. 属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。
3. 属于衍生工具。但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。
（二）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
1. 该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。
2. 企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。
（一）企业取得交易性金融资产
借：交易性金融资产——成本 （公允价值）
投资收益（发生的交易费用）
应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 应收利息（实际支付的款项中含有的利息） 贷：银行存款等
（二）持有期间的股利或利息
借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例）
应收利息（资产负债表日计算的应收利息） 贷：投资收益
（三）资产负债表日公允价值变动 1. 公允价值上升
借：交易性金融资产——公允价值变动 贷：公允价值变动损益 2. 公允价值下降
借：公允价值变动损益
贷：交易性金融资产——公允价值变动 （四）出售交易性金融资产
借：银行存款（价款扣除手续费） 贷：交易性金融资产
投资收益（差额，也可能在借方）
同时：
借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动） 贷：投资收益 或：
借：投资收益
贷：公允价值变动损益
【提示】为了保证“投资收益”的数字正确，出售交易性金融资产时，要将交易性金融资产持有期间形成的“公允价值变动损益”转入“投资收益”。
第三节 持有至到期投资
一、持有至到期投资概述
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。
持有至到期投资的特征：
（一）到期日固定、回收金额固定或可确定 （二）有明确意图持有至到期
存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将该金融资产投资持有至到期： 1. 持有该金融资产的期限不确定；
2. 发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源
和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产；
3. 该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额计量； 4. 其他表明企业没有明确意图将该金融资产投资持有至到期。 （三）有能力持有至到期
“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。
存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期: 1．没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期；
2. 受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期；
3．其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。 到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响：企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产，且在本年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。
例如，某企业在2009年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在2010年和2011年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。
但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外：
1．出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；
2．根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；
3．出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。
本讲小结：
1. 掌握交易性金融资产的两个例题；
2. 掌握交易性金融资产的客观题将以什么方式出现； 3. 掌握持有至到期投资的特征；
4. 掌握持有至到期投资和可供出售金融资产的重分类的限制条件。 二、持有至到期投资的会计处理
（一）持有至到期投资的初始计量
借：持有至到期投资——成本（面值）
应收利息（实际支付的款项中包含的利息）
持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在贷方）
贷：银行存款等
（二）持有至到期投资的后续计量
借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）
持有至到期投资——应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）
贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）
持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在借方）
金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果： （1）扣除已偿还的本金； （2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
（3）扣除已发生的减值损失。 如何理解“加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额”，见下图。
本讲小结：
主要掌握持有至到期投资的账务处理。
第四节 贷款和应收款项
一、贷款和应收款项概述贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。通常情况下，一般企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项、商业银行发放的贷款等，由于在活跃的市场上没有报价，回收金额固定或可确定，从而可以划分为此类。
企业所持证券投资基金或类似基金，不应当划分为贷款和应收款项。
1．未发生减值
（1）企业发放的贷款
借：贷款——本金（本金） 贷：吸收存款等
贷款——利息调整（差额，也可能在借方） （2）资产负债表日
借：应收利息（按贷款的合同本金和合同利率计算确定） 贷款——利息调整（差额，也可能在贷方）
贷：利息收入（按贷款的摊余成本和实际利率计算确定）
合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。 （3）收回贷款时 借：吸收存款等
贷：贷款——本金 应收利息
利息收入（差额） 2．发生减值
（1）资产负债表日，确定贷款发生减值
借：资产减值损失 贷：贷款损失准备 同时：
借：贷款——已减值
贷：贷款（本金、利息调整）
【提示】为了区分正常贷款和不良贷款，当贷款发生减值时，要将“贷款（本金、利息调整）”转入“贷款——已减值”，这样做的目的便于金融业加强贷款的管理。 （2）资产负债表日确认利息收入
借：贷款损失准备（按贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入） 贷：利息收入
同时，将按合同本金和合同利率计算确定的应收利息金额进行表外登记。 （3）收回贷款 借：吸收存款等
贷款损失准备（相关贷款损失准备余额） 贷：贷款——已减值
资产减值损失（差额） 3．对于确实无法收回的贷款 借：贷款损失准备 贷：贷款——已减值
4．已确认并转销的贷款以后又收回 借：贷款——已减值 贷：贷款损失准备 借：吸收存款等
贷：贷款——已减值
资产减值损失（差额） 本节小结：
1. 掌握持有至到期投资的转换； 2. 掌握贷款的账务处理。
第五节 可供出售金融资产
一、可供出售金融资产概述 可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的、有报价的债券投资、股票投资、基金投资等，可以划分为可供出售金融资产。
限售股权的分类：
（一）企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产。
（二）企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
二、可供出售金融资产的会计处理
（一）企业取得可供出售金融资产 1. 股票投资
借：可供出售金融资产——成本（公允价值与交易费用之和）
应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 贷：银行存款等 2. 债券投资
借：可供出售金融资产——成本（面值）
应收利息（实际支付的款项中包含的利息）
可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在贷方） 贷：银行存款等
（二）资产负债表日计算利息
借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）
可供出售金融资产——应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息） 贷：投资收益（可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）
可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在借方） （三）资产负债表日公允价值变动 1. 公允价值上升
借：可供出售金融资产——公允价值变动 贷：资本公积——其他资本公积 2. 公允价值下降
借：资本公积——其他资本公积
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 （四）持有期间被投资单位宣告发放现金股利 借：应收股利 贷：投资收益
（五）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 借：可供出售金融资产（重分类日公允价值） 贷：持有至到期投资
资本公积——其他资本公积（差额，也可能在借方）
（六）出售可供出售金融资产 借：银行存款等
贷：可供出售金融资产
投资收益（差额，也可能在借方） 同时：
借：资本公积——其他资本公积（从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在借方）
贷：投资收益
金融资产的初始计量及后续计量图示如下：
金融资产初始计量及后续计量
1. 可供出售金融资产的概念 2. 可供出售金融资产的会计处理
第六节 金融资产减值
一、金融资产减值损失的确认
企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。
二、金融资产减值损失的计量
（一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量 1. 持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
借：资产减值损失
贷：持有至到期投资减值准备等
2. 对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
3. 对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不
应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
借：持有至到期投资减值准备等 贷：资产减值损失
4. 外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折算为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。
本讲小结：
1. 第一类金融资产没有减值的问题；
2. 持有至到期投资，贷款和应收款项的减值问题，并掌握减值的计算过程。 （二）可供出售金融资产减值损失的计量
1．可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益（资产减值损失）。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失之后的余额。会计处理如下：
借：资产减值损失 贷：资本公积——其他资本公积（从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金
额）
可供出售金融资产——公允价值变动
2．对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。会计处理如下：
借：可供出售金融资产—公允价值变动
贷：资产减值损失
3. 可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
另外，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。
本讲小结：
1. 掌握教材上关于可供出售权益工具金融资产减值及转回的例子；
2. 掌握教材上关于可供出售债务工具金融资产减值及转回的例子。
第七节 金融资产转移
一、金融资产转移概述
金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。
二、金融资产转移的确认和计量
（一）金融资产整体转移和部分转移的区分
企业应当将金融资产转移区分为金融资产整体转移和部分转移，并分别按照会计准则有关规定处理。
（二）符合终止确认条件的情形
1．符合终止确认条件的判断
企业已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方，应当终止确认相关金融资产。
以下情形表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方:
（1）企业以不附追索权方式出售金融资产；(2)附回购协议的金融资产出售，回购价为
回购时该金融资产的公允价值；（3）附重大价外看跌期权（或重大价外看涨期权）的金融
资产出售。企业将金融资产出售，同时与购买方之间签订看跌（或看涨）期权合约，但从合约条款判断，由于该期权为重大价外期权，致使到期时或到期前行权的可能性极小，此时可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产。
2．符合终止确认条件时的计量
金融资产整体转移的损益=因转移收到的对价+原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得（如为累计损失，应为减项）-所转移金融资产的账面价值
金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分（在此种情况下，所保留的部分资产应当视同未终止确认金融资产的一部分）之间，按照各自的相对公允价值进行分摊。
（三）不符合终止确认条件的情形
1. 不符合终止确认条件的判断
企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，不应当终止确认相关金融资产。 以下情形通常表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬:
（1） 采用附追索权方式出售金融资产；
（2） 附回购协议的金融资产出售，回购价固定或是原售价加合理回报；
（3）附重大价内看跌期权（或重大价内看涨期权）的金融资产出售；
（4）将信贷资产或应收款项整体出售，同时保证对金融资产购买方可能发生的信用损失等进行全额补偿；
（5） 附总回报互换的金融资产出售，该互换使市场风险又转回给了金融资产出售方。
2．不符合终止确认时的计量
金融资产转移不满足终止确认条件的，应当继续确认该金融资产，所收到的对价确认为一项金融负债。此类金融资产转移实质上具有融资性质，不能将金融资产与所确认的金融负债相互抵销。
本讲小结：
1. 掌握2009年的一个计算分析题；
2. 了解金融资产转移的概念；
3. 重点关注金融资产转移给定事项是否要终止确认。
（四）继续涉入的情形
1. 继续涉入的判断
企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当分别下列情况处理：
（1）放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产；
（2）未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关金融负债。
2. 继续涉入的计量
企业通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值（提供担保而收取的费用）之和确认继续涉入形成的负债。
本章小结：
1. 掌握金融资产的分类
2. 掌握以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理
3. 掌握持有至到期投资的会计处理，尤其是期末摊余成本和每期投资收益的计算
4. 掌握贷款的期末摊余成本和减值的计算 5. 掌握可供出售金融资产的会计处理
6. 掌握金融资产减值的会计处理
7. 掌握金融资产终止确认的判断