作者：马明明
中国注册会计师 2010年12期
由于关联方交易是注册会计师审计工作中的难点问题，本文拟通过对关联方交易审计中所需要掌握的概念、法规及其涉及会计处理和定价政策等方面的归纳和分析，帮助注册会计师在审计中了解和应对关联方交易审计风险。
一、关联方交易的相关问题
(一)关联方交易性质的判断
关联方会计准则以及《企业会计准则讲解》(以下简称准则讲解)并没有对何为公平交易及其定价原则作出规定或解释。《中国注册会计师审计准则第1323号——关联方(征求意见稿)》提出了公平交易的定义为：公平交易是指按照互不关联、各自独立行事且追求自身最大利益的自愿的买方和自愿的卖方达成的条款和条件进行的交易。据此，公平交易的基础是交易各方有平等的法律地位，交易行为是双方自愿的市场行为，交易结果是交易各方利益的最大化，实现了共赢。按商业性质来说，关联方交易的完全市场交易的类型才是公平交易。
基于以上基本定义来理解公平交易，要从市场经济的角度进行考察。竞争是市场经济的本质所在，没有竞争便没有市场经济，市场竞争的基本模式是竞争主体即利润主体在独立平等竞争的基础上追求利润的最大化。因此只有存在竞争的交易，才能被认为是公平交易。《企业会计准则第36号——关联方披露》(以下简称关联方会计准则)将关联方交易按交易对象划分为以下类型：购买或销售商品；购买或销售商品以外的其他资产；提供或接受劳务等等。但准则并没有从提供性质上区分关联方交易的类型。
根据我们的理解，关联方交易按性质可分为完全市场交易、同一控制下企业间交易以及政府主导下的交易。完全交易市场下的关联方交易是通过市场竞争实现的，交易的各方虽然存在关联关系，但并没有受到外来控制，双方是平等自愿地进行交易。同一控制下企业间的交易是指交易由控制方主导，交易双方地位可能是平等的，也有可能是不平等的，但交易各方的话语权是不平等的。我们认为这类的交易极有可能是不公平的关联方交易。而政府主导的交易有别于同属于政府下的企业的交易，是指政府通过行政干预实现的交易。可能从法律证据上，企业之间没有直接的关联方关系，但仍可判断其实质上为关联方交易。如果这个交易不能实现双方利益最大化，应判定为不公平交易。
另外，根据财务报告的主体特征，关联方交易被划分成合并范围内的关联方交易和合并范围之外的关联方交易。合并范围之内，最终各方利益统一在一个报告主体之中，内部的不公允的部分从合并报表角度看已被抵销。而完全市场交易、合并范围外的关联方交易与同一控制下企业交易可能会产生交集区域，对关联方交易的公允性判定较为复杂。
(二)关联方交易目标的判断
关联方交易在经济上降低了交易成本，有其存在的必然性，但关联方交易在实务中往往违背法律上的公平原则。因此，关联方交易的目标具有两面性。
1.正常的关联方交易的目标。（1）企业为了实现规模经济、多元化经营目标而产生的关联方交易。在大多数情况下，企业要想实现规模经济、多元化经营，仅仅依靠企业自身的积累是难以快速实现的，兼并收购等资产重组就成为企业实现规模经济的一种捷径。将投资分散于不同的行业，实现多元化经营，是企业规避市场风险的重要措施。通过关联方交易中的产业资产置换，企业可方便地实现多元经营。（2）企业为进入新的行业领域而产生关联方交易。如果企业通过新建工厂、建立新的投资项目进入新的行业或领域，不仅投资建设期长，而且作为行业后入者面临诸多困难。通过兼并收购现有企业，利用其已有的资源，不仅会降低企业进入新行业、新领域的风险，而且能大大提高企业的发展速度。（3）为获取专项优质资产而产生关联方交易。企业通过收购兼并等重组方式可方便地获取被收购兼并企业的某些专项优质资产，如技术、土地等。面对资产重组中的巨大交易风险，关联方交易成为企业首选是理所当然的。
2.中性的关联方交易目标。（1）为了避税而进行关联方交易。企业可通过合并亏损的关联方企业等方法合理避税，目前利用跨国关联方企业转让定价进行避税成为国际上较为关注的问题。（2）以盈余管理为目的进行关联方交易。在合并范围内所进行的盈余管理，如果存在内部的不公，可以通过报表合并进行抵销，适当的利益平衡是企业管理的一种模式。但从另一方面来说，也可能是操纵利润的工具。合并范围外，但在控制方合并范围内的关联方交易应是我们关注的重点。
3.不正常的关联方交易的目标。由于关联企业之间在人事、财务、生产、销售等方面存在依附关系，造成人格混同，被控制的企业往往没有自己独立的组织机构、经营场所，财产所有权不清晰。因此，控股公司完全具备根据自身的利益操纵关联方交易的条件。目前的证券发行和上市政策的规则中明确规定了这类公司的市场禁入。以逃避债务、抽逃注册资本为目标的关联方交易的主要表现是：控制方企业往往通过关联方交易达到抽逃资金、剥离资产、悬空债务、转移财产等不道德目的。在上市公司或关联企业终止前的关联方交易有可能具有这种动机。一些企业在面临债权人的追索时，利用合同进行不公平交易，转移公司资产。关联方企业因为不正常的交易目的向企业注入资本，关联企业注册成立后，控股公司便可能通过各种方式抽逃下属企业的注册资金。
对于以利益输送为目标的关联方交易，控制方企业往往可以按照某种利益需求，将成本和费用通过合同交易方式在关联方之间转移，包括以下两种类型：(1)输入利益关联方交易。比如，上市公司占用关联方资金而不支付或象征性的支付利息；上市公司低价从关联方购入原材料；关联方低价向上市公司出售资产或将资产无偿赠与上市公司；关联方代替上市公司承担费用，如广告费等。(2)抽取利益关联方交易。比如，关联方非法占用上市公司募集资金；关联方高价向上市公司供应原料，低价从上市公司购进产品再转售获利；关联方通过关联购销拖欠上市公司巨额款项；关联方将劣质不用或废弃的资产高价出售给上市公司；关联方向上市公司收取大额的资产使用费；上市公司代替关联方承担某些费用，如广告费、研发费等；关联方以价值低廉的资产偿还上市公司债务；母公司拖欠货款而不计付逾期违约金，公司的账簿中长期体现为应收款项。
另外，虚构经营状况、虚化担保的关联企业之间通过签订虚假合同和交易的方式，捏造财务状况和经营能力。公司违背其自身的真实意愿为其关联方提供担保。存在大股东控制或实际控制人操纵的情况下，公司与业务上没有关联的关联方提供的担保应为不公平的关联方交易。另外，还存在管理层利益驱动下的关联方交易。比如在某些情况下，通过关联方交易可以为企业管理层带来诸如安全、报酬、威望、经济影响力、攫取不正当利益和取得社会地位等诸多好处。处于优势地位的企业决策者利用其对企业的影响力，通过关联方交易中的价格操纵，可方便地攫取不义之财。
注册会计师应按实质重于形式的原则判断关联方交易的真实目的，只有清楚了解以上关联方交易的目标，才能判定其涉及的风险区域。
(三)关联方交易的有关监管规定
现行《公司法》、深沪两市交易所上市规则等很多法律规章对于关联方交易都有相关规定，其中与审计业务关系较近的规定主要有：
一是《关于规范上市公司与关联方资金往来及上市公司对外担保若干问题的通知》(证监发[2003]56号)。该通知对于上市公司与控股股东及其他关联方的资金往来做出了较明确规定，严格限制关联方占用上市公司资金，上市公司为其关联方垫支工资、福利、保险、广告等期间费用，互相代为承担成本和其他支出；并且规定，不得无偿拆借公司资金,或通过关联方进行银行委托贷款、投资、代为偿债、为其开具无真实交易背景的商业承兑汇票。
二是《关于规范上市公司对外担保行为的通知》(证发[2005]120号)。该通知规范了上市公司对外担保行为，严格控制上市公司对外担保风险，规定了向关联方担保的审批程序以及需要提交股东大会审议的担保事项。
三是《深圳证券交易所关于对存在资金占用或违规担保情形的上市公司股票交易实行其他特别处理若干问题的通知》(2009年3月26日)。对于何为“向控股股东或其关联方提供资金”进行了规范，明确了“违反规定程序对外提供担保且情形严重”的各种情形。
上述规定重点是对侵占上市公司利益的不公平交易的控制。
(四)关联方交易的会计处理相关规定
财政部曾于2001年12月21日印发了《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》(财会[2001]64号)，对上市公司向关联方出售资产、相互承担债务、委托受托经营资产、相互占用资金等具体交易规定了非常严格的核算方法。此文件对于上市公司通过向下游关联方进行交易以操纵利润的情况进行了限制，曾经产生过较好的作用。目前此文件已废止。
《中国证券监督管理委员会公告[2008]48号》为了补充64号文件没有规范的内容，对上市公司向控制方及上游关联方的交易来操纵利润的情况做出了限制规定。如果交易的经济实质表明属于控股股东、控股股东控制的其他关联方或上市公司实际控制人向上市公司资本投入性质的，公司应当按照企业会计准则中“实质重于形式”的原则，将该交易作为权益交易，形成的利得计入所有者权益(资本公积)。
由于关联方交易的方式和花样翻新，原有的文件也存在局限性，证监会《关于做好上市公司2009年年度报告及相关工作的公告》以较原则的和概括的方法规范了关联方交易的会计处理。文件规定上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人等与上市公司之间发生的交易，如果交易价格显失公允，上市公司对于取得的超过公允价值部分的经济利益流入应计入所有者权益。这个文件逐条点明各种情况，对关联方交易进行利润操纵进行了全面封杀，还增加了注册会计师对于关联方交易公允性专业判断要求。
对于上市公司的年报审计来说，证监会公告与《企业会计准则》有同等的法律效力。因此，对于上市公司来说，仅仅遵循《企业会计准则》的要求还不够，还必须随时了解证券监管机构的相关规定。
(五)关联方交易的披露规则
1.需要在财务报告中披露的信息。财务报告中关联方、关联关系、关联方交易的披露是按照企业所遵循的国家统一会计制度的要求来进行的。如《企业会计准则第36号——关联方披露》(2006)、《企业会计制度》。同时上市公司应按照《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》(2010年修订)进行披露。
2.发行人证券上市应披露信息。《首次公开发行股票并上市管理办法》规定：发行人应完整披露关联方关系，并按重要性原则恰当披露关联方交易。关联方交易价格应当公允，不存在关联方交易操纵利润的情形。另外《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第1号——招股说明书》(2006年修订)和其他募集说明披露规则也有关于关联方交易的披露内容要求。从证券监管机构对于公开募集资金发行文件的披露要求来看，部分数据是与财务报表相关的，必须保持与财务报告中披露的一致性。另一部分已不在财务报告的报告范围内，应区别对待。在上市材料申报过程中，如果注册会计师被要求对相关内容出具专项说明，应按商定程序的审计业务另行签订业务约定书，并根据情况实施审计，而不应与财务报告审计混为一谈。
3.上市公司独立报告披露制度。包括独立董事报告披露制度，如2001年8月16日中国证监会发布《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》；独立财务顾问报告披露制度；独立资产评估报告披露制度。
这些披露制度要求与财务报表年度审计的披露有所不同，不属于财务报告披露内容，但注册会计师应该关注其中与财务报表相关的其他信息，是否与财务报表披露内容有重大不符。
(六)关联方交易公平价格的确定
1.税务上采用独立交易原则。《中华人民共和国所得税法》第123条规定：企业与关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排，税务机关有权在该业务发生的纳税年度的10年内，进行纳税调整。所得税法实施细则规定独立交易原则定价的主要方法有：(1)可比非受控价格法；(2)再销售价格法；(3)成本加成法；(4)交易净利润率法；(5)利润分割法。
在以上几种方法的关系上，经济合作组织国家规定，只有在上一种方法无法使用时，才能使用下一种方法作为替代；美国则根据最佳方法原则，没有顺序的规定；我国的税法采用的是最佳方法原则。
2.《上市公司治理准则》的独立第三方原则。2002年证监会发布的《上市公司治理准则》规定：上市公司应采取有效措施防止关联人以垄断采购和销售业务渠道等方式干预公司的经营，损害公司利益。关联方交易活动应遵循商业原则，关联方交易的价格原则上应不偏离市场独立第三方的价格或收费的标准。公司应对关联方交易的定价依据予以充分披露。证监会《关于做好上市公司2009年年度报告及相关工作的公告》规定，如果存在关联方交易显失公允的情况，注册会计师应按公允价值对其定价进行调整。
可见，上市公司监管规定是以公允价值作为关联方公平交易的定价依据的。从实际情况来看，上市公司关联方转移定价的披露存在较多问题。如很多公司没有披露对关联方交易定价的确定依据或未作说明，或说明的定价方式各式各样，缺乏可比性和可理解性，也没有具体说明制定价格的方法和基础，只有少数企业披露优惠的具体比例、成本加成比例。实际上，正常市价、批发价、合同价、协议价、计划价格等方法都是概念模糊的提法，并未明确其与市价的关系以及价格决定的具体依据。因此，我们认为披露所能传递的信息十分有限，信息使用者实际上往往无法对关联方交易公允性作出判断。
二、关联方交易的审计要点
(一)审计目标对于企业会计准则目标的超越
《企业会计准则第36号——关联方披露》(2006)对于企业编制财务报告提出的要求是，识别和充分披露关联方、关联方关系和关联方交易，并没有强制规定企业一定要对其关联方交易是否属于公平交易发表意见。如果企业披露其关联方交易属于公平交易，需要提供确凿证据。企业对于关联方交易是否公允负有举证责任，而不要求强制披露。
根据《中国注册会计师审计准则1323号——关联方》(征求意见稿)的第二条规定，《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》、《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》和《中国注册会计师审计准则第1141号——注册会计师在财务报表审计中与舞弊相关的责任》涉及识别、评估和应对与关联方关系及其交易相关的重大错报风险，关联方审计准则是对上述准则应用的进一步扩展，并且关联方审计准则(征求意见稿)提出了公平交易的概念解释。要求注册会计师深入到法律监管的层次，了解关联方交易是否存在故意的舞弊动机和行为，及其可能导致的错报风险。
很多人认为，在针对财务报表的审计中，不包含注册会计师对关联方交易的公允性发表意见。但修订后的审计准则明确了关联方审计准则是对重大错报审计准则、与舞弊相关的责任审计准则应用的进一步扩展。不公允的关联方交易一般都与舞弊相关，因此对于不公允的关联方交易所引致的财务报告的错报漏报，注册会计师是负有审计责任的，在审计报告的标准意见中隐含了对于企业关联方交易公平性的合理保证。
以上表明，在对于关联方交易进行审计时，鉴于企业可以不披露其关联方交易是否是公平交易，考虑到企业利用关联方交易实施舞弊行为的可能，注册会计师不能完全依赖企业自愿举证，而需要主动采取一些取证措施才能达到审计目标。
(二)明确的风险导向审计思路
关联方审计准则(征求意见稿)按照风险评估、风险应对的思路对准则要求进行了调整，将准则的核心要求分为风险评估程序、识别和评估重大错报风险、应对评估的重大错报风险、评价会计处理和披露等四个主要方面。根据相关审计准则，对于关联方及其关联方交易的审计，贯穿于整个财务报表审计流程之中。关联方交易通常具有更高的财务报表重大错报风险，关联方之间更容易通过关联交易发生舞弊，审计的固有限制对注册会计师发现与关联方关系及其交易相关的重大错报的能力的潜在影响会加大，以风险为导向的审计思路，要求注册会计师在审计的过程中首先要识别和评估风险，积极应对风险。
(三)关联方交易为高风险区域
1.关联方交易具有较高的舞弊风险的特征。关联方审计准则(征求意见稿)第5条指出，由于关联方之间更容易发生舞弊，因此，注册会计师应按照与舞弊相关的责任的审计准则的规定评价是否存在一项或多项舞弊风险因素。注册会计师应当将评估的由舞弊导致的重大错报风险作为特别风险。如果此前未将其作为特别风险，注册会计师应当了解与此类风险相关的控制，包括了解控制活动。舞弊是一个宽泛的法律概念，但审计准则要求注册会计师关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。利用关联方交易进行舞弊的情况是现实普遍存在的情况，存在较高的舞弊风险。
关联方审计准则(征求意见稿)中增加了管理层对于关联方交易是否具备支配性影响判断要求，如果识别出与能够对被审计单位或管理层具有支配性影响的关联方有关的情形，注册会计师应将其作为一项舞弊风险因素予以处理。
2.关联方交易具有较高的重大错报风险。与舞弊相关的责任审计准则(征求意见稿)中指出，财务报表的错报可能由舞弊或错误所致。舞弊和错误的区别在于，导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非故意行为。如果关联方交易不属于市场行为，可能造成财务报表的错报。与财务报表审计相关的两类故意错报，包括编制虚假财务报告导致的错报和侵占资产导致的错报。我们认为，可能因关联方交易而同时产生两类错报。
3.通过关联方交易取得的收入存在较高的舞弊风险。与舞弊相关的责任审计准则(征求意见稿)指出，在识别和评估由舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当依据收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定可能导致舞弊风险。如果注册会计师认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。我们认为，相关收入包括主营业务收入、其他业务收入和营业外收入。例如，对于无法支付的负债作营业外收入确认时，应考虑是否存在隐蔽的关联方关系。
关联方审计准则(征求意见稿)特别强调对舞弊风险因素保持警觉，要求在项目组内部讨论时考虑关联方舞弊的可能性，还要求考虑控制环境在防止舞弊或产生舞弊方面所起的作用、管理层有意不披露关联方关系或关联方交易是否表明存在舞弊。对于超出正常经营过程的关联方交易，注册会计师应当评价交易的商业理由。
(四)关联方交易的非关联化
目前出现的关联方交易非关联化的主要方式有：
1.通过出售股权等方式解除关联方关系。关联方通过出让股份或中止受让相关股份，从名义上解除关联方关系，相应交易不再属于关联方交易。
2.隐瞒关联方关系。法律上放弃关联方，但行政命令上存在关键管理人；或通过产品上下游的关联作为第三方等方式放弃债权或承担债务等交易，也可以隐瞒关联方关系。事实上，如果上市公司要刻意隐瞒关联方关系，如上市公司通过出售技术使用权给某个并不知晓的关联方企业，则可堂而皇之将其计入营业外收入。
3.一笔关联方交易变成两笔非关联方交易。为了规避关联方交易会计及披露，人为地多走了一家过桥公司，使关联方交易非关联化。如上市公司将资产高价出售给非关联方，关联方则通过其他方式弥补非关联方的损失，或者干脆再以同样的高价从非关联人购回资产，这两笔交易就成了非关联方交易，上市公司就可以逃避暂行规定的约束，确认高价出售资产带来的收益。
4.从整体时间安排上于形成关联方关系之前实施关联方交易。有些重大的关联方交易属于一揽子协议的内容。形成关联方关系是非正常交易达成的前提，为了实现相关交易非关联化，通过一系列的安排将事实上的关联方交易提前到关联方关系法律形式达成之前完成相关交易。
从法律角度来看，关联方的直接认定是依据法律形式，但会计准则“实质重于形式”的原则要求从交易的商业实质来反推，识别关联方关系。具有关联方关系的各方从法律形式上看，不是关联方，但其从实质上看具有关联方关系。例如，目前上市公司的相当多资产重组业务就是政府行为的产物，准则规定同属于政府的企业一般不是关联方，但如果交易是按政府指令进行的，政府机关干预了两企业之间的交易，那么交易双方的关系就应视为关联方交易；如果虽然同属于政府的企业，但相关交易不是按政府计划指令来进行的，应属于非关联方交易。
综上所述，关联方会计准则及讲解对于关联方及关联方交易做出较详细的定义和解释，在识别和判定关联方和关联方交易的性质和类型方面，要求遵循实质重于形式的原则，但没有对关联方交易的公允性标准进行说明。注册会计师应根据审计准则的要求，了解被审计单位的监管环境，慎重分析并识别其相关风险，根据风险评估的结果，考虑相应增加审计程序，充分认识到关联方交易的复杂性、隐蔽性及多样性特征，谨慎发表相关意见。
作者介绍：马明明，中瑞岳华会计师事务所