全年一次性奖金的个税计算方法比较
郑玉刚
宜春学院 人力资源研究所，江西 宜春 336000
摘 要：根据我国现行工资薪金收入个人所得税计算方法，把年终奖在某月一次性发放与分配在各月依次发放相比，不仅有可能导致被多扣除较多个人所得税款，而且还存在着6个导致纳税人所获收入不同程度缩水的年终奖发放陷阱。针对此一问题，可从合理调节当年年终支付与次年递延支付的比例入手，或者提出可取代现行年终奖计税方法的更合理之策。对后者，不少人认为年终奖计税应将总额分散于12个月来分别计税再合并计算总应纳税额，但此观点也有悖个税调节贫富差距的设计初衷因而也不合理。更好的解决方法应该是基于全年收入统筹的视角来重新设计工资、薪金收入的个人所得税计税公式。
关键词：全年一次性奖金 个税算法 比较
全年一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金。上述一次性奖金也包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资[1]。本文将对全年一次性奖金计税公式的不同算法及其利弊展开探讨，以期得到更为合理的解决问题的办法。
一、只减掉一个月扣除数的算法及其利弊分析 （一）计算方法
2011年颁布新修订的《个人所得税法》后，年终奖的计税方法仍然采用国税发[2005]9号文件的规定，费用减除标准、税率和速算扣除数则按新《个人所得税法》执行。国家税务总局《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知（国税发[2005]9号）》规定： 纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并按以下计税办法，由扣缴义务人发放时代扣代缴[1]：
1、确定适用税率和速算扣除数。先将雇员当月取得的全年一次性奖金除以12个月，按其商数确定对应税率。若当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除数，则应将减除其不足部分后的余额，再按上述办法确定税率和速算扣除数[1]。
2、计算应交个税。公式如下：①若雇员当月工资薪金所得不低于税法规定的费用扣除额：应纳税额＝雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率－速算扣除数。②若雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额：应纳税额＝（雇员当月取得全年一次性奖金－雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额）×适用税率－速算扣除数[1]。
3、适用范围。在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次。雇员取得除全年一次性奖金以外的其它各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税[1]。
（二）算法利弊分析
对纳税人来说，该算法优点是，把全年一次性奖金看成是一次性取得的数月的收入而非当
月所取得的一次性收入，这种看问题视角的转换无疑会使适用税率降低，减轻纳税负担。这样来看，该算法设计应该是好的，但在实际操作中却频频暴露出一些多发少得的问题。中国农业大学经济管理学院教授葛长银经研究发现，该算法会导致纳税人不必要不合理的纳税负担，即在现行税率下，多发1元钱，最大可增加纳税成本88000．45元（见表1），因此在发放年终奖时，一定要注意临界点，牢牢把握不超标的原则[2]。
二、多减掉11个月扣除数的算法及其利弊分析
（一）计算方法
既然在企业扣税实践中发现当前个税算法会导致频频出现多发少得而给相关当事人造成困扰，那么在该问题发生的背后，其原因究竟何在？王其艳认为，问题主要在于“按其商数确定适用税率和速算扣除数”的规定。假设甲12月份领取全年一次性奖金54000元（当月工资额超过3500元），除以12等于4500元，适用税率及速算扣除数为10%、105，则应纳税额为54000*10%－105=5295元，税后实得48705元。再假设乙当月领取55000元（当月工资超过3500元），除以12等于4583元，税率及速算扣除数为20%、555，应纳税额为55000*20%－555=10445元，则乙缴税后实得55000－10445=44555元。乙比甲多发奖金1000元，实际反而少得4150元，这明显违背工资薪金所得个税“超额累进”的设计原则，使个税负担极不合理。下面数据不变，按乘以12确定速算扣除数的扣税结果：甲为4140元，缴税后实得54000－4140=49860元。乙应纳税额为55000*20%－6660=4340元，缴税后实得55000－4340=50660元。这样，乙比甲多发1000元，税后实得比甲多800元，此结果就能令大多数人接受[3]。上述多发少得的原因为大家所普遍认可。那么，从公式本身设计出发，是否可以进一步优化？顾凯峰提出如下公式：应纳税额=(雇员当年取得全年一次性奖金/当年实际工作月数*适用税率—速算扣除数)*当年实际工作月数[4]。分析公式可知，其设计原理与王其艳的观点完全一致。
（二）算法利弊分析
笔者认为，这种算法可称之为“网络改良算法”，充分体现了当代网民的社会参与热情与智慧。经研究发现，提出或支持该算法的文章遍见网络及各大财经媒体。由于支持的呼声很高，响应的人数很多，传播的范围很广，导致现在要弄清楚该算法最早究竟由谁提出，以及到底是一人率先提出还是多人几近同时提出均已变成极难确定之事。不少提出或支持这种算法的网民认为，现行税务部门关于年终一次性奖金的计税公式是不公平甚至其算法根本就是错误的，其结果是导致纳税人实际税负超出了税法规定的应缴纳的限度。这些人提出对一次性发放的年终奖来说，正确的计税公式应该是这样：年终奖税金＝年终奖×适用税率－月速算扣除数×12。
同样的，年终奖的适用税率仍按除以12个月后的平均金额对应的税率计算。那么，这种基于现有税务算法加以改进的网络改良算法的科学性与合理性究竟如何呢？
1、该算法的优点。计算年终一次性奖金的个税时，在税率表所标示的各级应纳税所得额区间的临界点处发放奖金，随着奖金额的逐步增加，再不会产生税务算法下的“奖金陷阱”。其计算原理是使在发放数额恰好等于第n 级临界点的奖金的情况下，该金额适用第n-1级税率和扣除数计算个税与适用本级即第n 级税率和扣除数M 计算个税恰好相等，然后求M 即得。
表2 工资、薪金所得应缴纳个人所得税的月度税率表
要特别指出的是，该算法与另一种单独给年终奖设置超额累进税率的方法其实是相同的，因为它们的计算规则相同。不同之处在前者对两种收入共用一张表计算，后者各用一张表计算。如为解决现行税务算法所存在的“奖金陷阱”问题，可给年终奖计税单独设置税率表如下：
表3 工资、薪金所得应缴纳个人所得税的年度税率表
2、该算法的不足。要分为两种情况来考察：
（1）每月应纳税薪资≥起征点。此情况下每月都要纳税，也即是平时发放的基本工资、基础性绩效工资这些相对固定性收入的计税是与年终发放的绩效工资和分享工资这些相对浮动性收入的计税是完全分开的，这就导致了“化整为零”的效果，使得分别计税过程中的应纳
税所得额都要低于实际的额度，而根据税法之规定，应纳税所得额的大小是与相应的计税税率挂钩的，即实行的计税方法是超额累进制，如果收入越高，计税的税率就越大，而化整为零的做法就必定减少了纳税人的实际税负，因而年终奖要想像月度收入那样采取相同的计算方法就必定是不当的，也不符合税法所传递的让高收入者多纳税的精神。因而，上述改良版的年终收入的计税公式在速算扣除数上按照月度计税公式一样乘以12，也即是先把年终奖分摊到月，找到对应的相应税率，然后先按月计算平均奖金的应纳税额，再把月度奖金的应纳税额乘以12个月换算成全年的年终奖金的应纳税额的算法是不合理的。
（2）每月应纳税薪资＜起征点。根据税法规定，此情况下每月都不需纳税，但如果年终奖是在当年12月份计算并发放，这样当月的工资（当月基本工资、当月基础性绩效工资）加奖金（全年奖励性绩效工资、全年分享工资）的收入总和如果超过了起征点，就符合了征税的条件。但是应该如何计算？按照网络改良公式，从其设计来看，默认的前提就是单独计算年终奖的应纳税额，而没有考虑全年的按月发放的实际工资收入，当然如果每月应纳税薪资≥起征点没有问题，可以分开来算，但每月应纳税薪资＜起征点就有问题了，在后者情况下，平时不纳税，所以明显地在年终奖发放的当月计算个人当年或上年的应纳税所得额时不能只计算该年的年终奖而把其他收入漏掉，必须把它与全年按月发放的收入加总起来计算应纳税所得额（并不仅仅只是与年终时发放全年浮动性收入的本年当月的基本工资收入相结合，如现行税务局的算法），这样才更加符合税法规定的精神。另外即使按税务算法，如果再考虑到年终奖是当年计算出并发放还是延至下一年某月发放，对后者，继续用原法把上年度的年终奖与下一年度的不满起付点的月度收入相合并再减去起付点计算上年个税就显然存在问题。综上所述，笔者认为网络改良公式的算法设计无论对何种情况都是不合理的。
三、全年收入统筹算法及其利弊分析 （一）计算方法
在上述税务算法和网络改良算法中，税务算法将月度收入与年终发放的一次性收入分别计税，后者视为一个月收入并减按优惠税率征收，但其公式却被较普遍的认为算法错误或计算逻辑不合理，如处理年终奖时在对速算扣除数的运用上不符合速算扣除数本身的内在逻辑，其结果导致大量的“一元陷阱”，大大增加了纳税人纳税的不合理负担，也给单位在如何更灵活地处理奖金发放以避免不合理的税负问题上带来了困扰。而网络改良算法虽然注意到了速算扣除数的内在计算规律，并以此指出税务算法的错误，但在构设其计算公式时却忽视了税法所规定的计税税率针对的对象是应纳税所得额，而应纳税所得额的范畴是全部收入，收入越高调节税率越大，所以搞“拆散式”计税是错误的。由于忽略了此问题，这使得他们的算法实际是以认为平时收入与年终收入的计税无关为默认前提，陷入了只单独针对年终奖设计公式的误区。
根据上述分析及对税法精神的本质理解，特提出如下新算法，本算法无须分别考虑奖金发放当月的月度收入是否达到起征点的不同情况，而是将年终收入与平时收入加以统筹，计算出总和后除以12个月得到月度平均收入（即月度应纳税所得额），然后对照税率表选择相应计税税率和速算扣除数加以计算，得到月度平均应缴纳个人所得税后，再乘以12个月得到全年应缴纳金额，用该金额减去当年已经收取的，即得到汇算清缴时应该要收取的剩余数额。其公式如下：①月度各类应税工资收入应纳个税金额＝(当月薪资－税法规定的费用扣除数) ×适用
税率－速算扣除数。②全年各类应税工资收入应纳个税金额＝｛[(年终一次性发放的各类应税工资收入＋平时按月发放的各类应税工资收入合计) ∕12]×适用税率－速算扣除数｝×12＝(年终一次性发放的各类应税工资收入＋平时按月发放的各类应税工资收入合计) ×适用税率－速算扣除数×12。③年终汇算清缴时应纳个税金额＝全年各类应税工资收入应纳个税金额－月度各类应税工资收入应纳个税金额×12。说明：本处的工资系取广义，指全部收入，包括基本工资、绩效工资、分享工资等各项工资类型。分享工资包含赠送或折价购买企业股票所折合的价值、股票期权行权时企业转让给激励对象的企业留存用于激励的股票溢价收益、员工凭借所持有的虚拟股权或虚拟期权而得到的“分红”或奖励等。上述收入不包括按照个人所得税法和相关法律规定所允许全部免税或在一定标准的范围内予以免税的收入。
全年收入统筹算法与现行税务局算法、网络改良版算法之比较详见表4-表5。该计算的目的是为揭示个人所得税计税公式的设计原理及不同算法差异。为简便起见，假定全年各月工资收入不变，且在计算应纳税所得额时除免税工资额3500元外的其他各类扣除数均不考虑。
（二）算法利弊分析
1、本算法的优点。本算法不仅可以在公式设计上主动填平年终一次性奖金发放陷阱，而且更强调计税算法背后的逻辑的合理性，即将每月收入和年终收入统筹起来看待，以总收入的视角来设计计税公式，更加公平合理。反观上述税务算法，虽然对企业来说也可以通过税务筹划的方法来合理规避税负，但首先是计算方式本身有重大缺陷，导致了极不公平极不合理的结果，这不可否认。再就是也给各单位的管理工作带来额外负担，筹划的工作量很大，而且筹划容易陷入单纯以规避陷阱为目标的误区，孰不知即使发放奖金的额度跨越了陷阱，仍然支付了相应的不必要成本，这样实际所得的收入已经发生了一定程度甚至是较大的激励失效。而网络改良版算法虽然解决了陷阱问题，但存在计算逻辑的不合理性，因为按照税务算法的规则，对一次性年终奖的适用税率已经是优惠的，如果在速算扣除数上再优惠，这已经不符合个税政策是调剂高收入以缩小初次分配所形成的差距的目的了。
2、本算法的不足。经分析和测算，未见本算法存在不足。
四、结论
2011年我国新实施的个人所得税法仍然存在着年终奖发放陷阱，而这对于企业和其他组织来说，做不做纳税筹划可能会导致员工个人所得税实际税负相差悬殊，而且这样的结果并不公平合理。筹划方案可以年终为起点，以本年年终奖加下一年度全年的月度工资收入预测值为筹划对象，按照事先通过计算确定的各档次筹划收入的最优分配比例，确定本年末应发放的具体奖金数额，再对余下部分采取递延至下一年度各月依次发放的方式。这既能有效避税，又不影响本单位正常的薪酬管理活动。或者，年终奖不与月度收入捆绑在一起，而是单独进行纳税筹划，目标是绕过对该笔奖金来说的最大陷阱，即本次支付奖金的上限要小于该陷阱所在区域的下边界，而对剩余奖金则转作以后一定期限支付，并对包括此部分收入在内的新的预期总收入重作筹划。当然，从完善个人所得税法的角度，最好的方式应该是由税务部门重设工资、薪金收入的个税计算公式，但这并非是把现行的年终奖计税只减去1次速算扣除数改为减去12次速算扣除数，而是以年度收入统筹为前提，平时按月度收入计缴，年终按全年收入汇算清缴，多退少补，则不仅将彻底填平企业等组织现存的“多发少得”年终奖发放陷阱，同时还具有以下两项突出优点：一是设计逻辑更优。年终一次性奖金收入本来就是员工工资、薪金收入的重要组成部分，故设计针对个人收入所得的征税办法，不能把对月度性收入征税与对年终一次性收入征税完全孤立看待，而需要站在全年的角度上来统筹。二是现有的工资、薪金收入的个人所得税计税办法改变后，对政府来说并不意味着个税一定会少收，而是对工资收入相对较低者会少收，对工资收入相对较高者会多收，从而更好地发挥与实现个人所得税对收入分配差距不断扩大的应有调节作用。
参考文献：
[1]国家税务总局. 关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知[EB/OL].http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810765/n812188/n812950/c1201370/content.html, 2005-1-21.
[2]葛长银. 发放年终报酬的节税建议[J].财会学习，2011,(12).
[3]王其艳. 探析新个税全年一次性奖金的计算方法[J].现代经济信息，2012,(11).
[4]顾凯峰. 浅析全年一次性奖金征收个人所得税计算方法的缺陷及其更正[J].现代经济信息,2013, (07).
基金项目：教育部人文社科研究一般规划项目（编号：07JA630076）
作者简介：郑玉刚（1975－），男，江西玉山人，宜春学院经济与管理学院教授，人力资源研究所所长，华中农业大学经济贸易与土地管理学院管理学硕士。社会兼职：华东交通大学工商管理硕士生导师（2009－），江西财经大学企业管理硕士生导师（2010－2013）。曾获政府荣誉：2009年江西省新世纪百千万人才工程人选。主要研究方向：人力资源管理。