作业成本法在制造企业成本核算中的运用
制造行业是一个典型的橄榄式行业，企业的研发和销售相比较薄
弱，企业为了实现成本领先的发展战略，提升核心竞争力，往往将
很大的资源投入到制造环节的成本节约上。成本领先战略在市场竞
争中主要体现为产品的价格优势，在成本加成定价模式下经营者就
要求企业进行精确的成本计算，而作业成本法核算能有效满足经营
者这一迫切需求。
一、作业成本法概述
20世纪80年代，日本企业提出的jit生产模式给西方公司的经营
管理带来了很大的冲击，西方会计学者不得不对传统的成本会计体
系进行重新审视，经过多年的研究，作业成本法应运而生。作业成
本法（activity-based costing）作为一种新的成本计算方法，是
以多元化的动态的分配标准来核算产品成本，能够为企业提供准确
的产品成本信息，使企业能够根据市场情况做出正确的决策。
简言之，成本核算就是一个先归集，后分配的过程。成本包含三
大部分，即直接材料、直接人工、制造费用。因直接材料、直接人
工可以直接对应到具体的产品上，其成本的确定往往是直观和准确
的，而对于制造费用如折旧费、办公费等很难界定到具体的产品支
出上，通常企业的做法是按照工时、约当产量等形式进行分配。这
一方法往往将产品的真实成本掩盖了，使得产品计算的结果不准
确。
作业成本法将产品的成本划分为三大块，分别为直接成本、可追
溯至作业的成本和不可追溯至作业的成本。直接成本是该成本的发
生直接是由生产某种产品所引起的，因此直接成本通常可以直接追
溯到特定的产品。成本概念下的直接材料、直接人工就属于直接成
本。可追溯至作业的成本是指有些成本虽然不能直接追溯到具体产
品，但是却可以追溯到作业，由此得到作业成本。不可追溯的成本
是指除上述两类外剩余的少量成本，对于不可追溯成本的处理方法
是将其按照某种合理的标准分配到各有关产品中。
作业成本法的核算程序是：一是确认和计量各类资源消耗，将资
源耗费价值归集到各资源库。二是将企业经营活动划分为各项作
业。作业的划分不一定与企业的传统职能部门相一致，有时作业是
跨部门的，而有时一个部门则能完成几项不同的作业。三是确定资
源动因。资源动因是指决定一项作业消费资源的因素，反映作业量
与资源耗费的因果关系，是把资源库价值分解到各项作业成本的依
据。资源动因的确定应按照资源的性质考虑。四是归集各项作业成
本。根据各项作业所消耗的资源动因，将资源价值分配到作业。各
资源库中的资源价值应根据资源动因逐项分配到各作业中。将每个
作业中转入的各项资源价值相加就形成作业成本。五是选择成本动
因并计算成本动因率。成本动因的选择应该和作业中资源的消耗高
度相关，并且易于收集，能够将产品与作业的消耗联系起来。成本
动因确认以后，就可以将每项作业归集的作业成本按其成本动因量
计算相应的成本动因率。
成本动因率＝作业成本÷成本动因量
产品成本的计算公式为：
某产品的作业成本＝∑该产品消耗的作业成本动因量×各项作业
成本动因率
二、案例分析
qa公司产品x是三种产品中工艺最简单的一种，公司每年销售160
万件；产品y工艺相对复杂一些，公司每年销售320万件，在三种
产品中销量最大；产品z工艺最复杂，公司每年销售10万件。公
司设有两个生产车间，精加工车间和装配车间，生产加工的主要作
业包括材料采购、材料检验、设备调试、零部件分选、车床加工、
磨床加工、铣床加工、运输、车间管理、产品组装、产品检验、产
品包装。公司有关的成本资料如，表1所示。
制造费用相关资料为制造费用合计7108万元，其中，材料整理费
1204万元，加工费3075万元，运输费603万元，办公费56万元，
包装费724万元，检验费306万元，其他费用1140万元。
在传统的计算方法下，qa公司以当月完成的各型产品数量占月总
产量的比例为基础分配制造费用。其公式为：
制造费用分配率＝制造费用总额÷所有产品产量合计
产品负担的制造费用＝该产品产量×制造费用分配率
三种产品的计算结果，如表2所示。
基于此分配法下计算的产品成本资料，如表3所示。
作业成本法的核算主要分三大步：
首先，对生产加工过程中所执行的作业逐一进行分析和认定。
其次，建立作业成本库。根据所认定的作业进行分析，确定成本
库。
第一，零部件分选作业。经分析，零部件分选作业是一项重要作
业，不同产品生产批次都需要分选车间对零部件加工和装配进行分
选整理，而且分选过程是纯手工作业，且无法与其他作业合并。因
此将该项作业单独建立一个成本库。
第二，生产准备作业。材料的采购、材料的检验和设备的调试都
属于产品投产前或者投产前期的作业，而且每批产品投产都必然发
生一次。该三项作业都可以按照产量作为其动因分配标准，因此可
以合并为一个作业成本库。
第三，加工装配作业。车床加工、磨床加工、铣床加工及产品组
装作业都属于生产过程中的作业，可以将耗用的机器小时作为成本
动因，合并为一个作业成本库。
第四，车间管理作业。车间管理作业难以划清为哪种产品所消耗，
该项作业所消耗资源的成本是管理人员的薪酬，厂房折旧、照明费
等，鉴于其成本支出金额不大，按照生产批次作为分配基础，单独
确认为一个作业成本库。
第五，检验作业。检验作业是一项独立的作业，单独设立成本库。
该项作业耗费的主要是人工工时，其成本主要是人工薪酬和少量的
物料消耗。由于每批产品产量不同，而且需要逐个检验，所以检验
每批产品所耗用的时间长短也不一样。因此将检验的时间作为作业
动因。
第六，运输作业。零部件和产品的运输主要的成本动因是运输次
数。产品生产自动化降低了生产节拍，也加大了物料的需求。零部
件的生产运输与产成品的入库运输也更加频繁，成本支出较大。因
此将运输作业单独设立作业成本库。
最后，计算作业成本分配率。作业成本分配率的计算需要两个基
础数据，即实际作业成本和作业量。各作业成本库的作业量统计，
如表4所示。
根据统计的作业量和实际支出的制造费用，可以计算出各个作业
的作业分配率，如表5所示。
从以上数据中，我们可以得到q和r两个矩阵。其中q矩阵为各
作业成本库的作业量矩阵，r为各作业单位消耗资源价值矩阵。将
q和r两个矩阵进行乘法运算，就可以得到产品消耗作业成本的总
额。
q＝30000 18000 2000 1 40000 1000 16080000 43000 5000 2 80000
3000 3204200 4000 300 1 5000 140 10
r＝[105.43 473.08 826.03 14 57.92 739.13 2.33]t
经过运算可得：x产品应分配的作业成本为1637万元，y产品应
分配的作业成本为3976万元，z产品分配的作业成本为298万元。
最后对当期发生成本进行计算。通过计算，我们可以得到x产品、
y产品和z产品单位成本分别为：157.27万元、229.46万元、377.46
万元。如表6所示。
通过计算，我们可以看出，在作业成本法下，x产品的成本被多计
了4.26万元，y产品的成本被多计了1.77万元，z产品的成本被
少计了15.26万元。从实际的销售情况来看，y产品并未形成亏损，
x产品是一种高盈利的产品，z产品的毛利率被高估。除保证市场
占有率继续生产y产品的特殊考虑外，企业应考虑产品结构的调整，
如果无法继续提高z产品的售价、应减少z产品的生产或停止生产，
加大x产品的生产投入。
从实例来看，作业成本法的采用能帮助管理者找出问题的症结，
并为决策者生产决策和定价决策提供更为科学的决策依据，作业成
本法对制造费用采取相应的成本动因进行分配，使得费用的分配也
更加精确，从而为管理者带来准确的成本信息。
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