大陆投资享受税收协议待遇，实质重于形式
作者: 税务服务部中国税务与商务咨询负责人 / 杜启尧会计师、林淑怡会计师
台商企业在中国大陆投资一般会选择以间接投资的方式，透过在离岸如萨摩亚、英属维尔京群岛等地设立公司，再投资中国大陆。外商投资企业自2008年起之盈利股息汇出境外 一般须按10%税率进行扣缴，为了利用中国大陆政府对外签署的「避免双重征税协议」(含与香港、澳门特别行政区签署的税收安排，以下统称税收协议) 中的股息条款，近年来台商纷纷考虑改以与中国大陆有双边税收协议的国家或地区取得既有大陆企业之股权，希望能享受盈余汇出之租税优惠，其中许多台商企业选择以设立新加坡公司或香港公司(为行文之便，以下仅以香港公司作讨论) 投资中国大陆。
然而，并非在与中国大陆有签订税收协议地区设立离岸公司纳税人就必然可享受税收协议待遇。根据国税发[2009]年第124号文规定，纳税人要享受税收协议待遇，还应按规定办理审批或备案手续。而且，为了防范租税协议被滥用，税务机关在认定纳税人是否能适用税收协议待遇时，有权要求其提供当地税收居民的证明，其须符合实际营运的要求；对申请享受股息、利息和特许权使用费等条款的税收协议待遇的纳税人，中国大陆国家税务总局年初发布国税函[2009]年第
81号文(以下简称”81号文”)及国税函[2009]年第601号文(以下简称”601号文”)，针对中国大陆政府对外签署的「避免双重征税协议」(含与香港、澳门特行政区签署的税收安排) 中，有关股息条款的实施政策做出明确规范。明订按照税收协议股息条款规定，中国大陆居民公司向税收协议缔取之对方税收居民支付股息，且该对方税收居民(或股息收取人) 是该股息的受益所有人，则该对方税收居民取得的该项股息方可享受税收协定待遇。
简单来说，若以香港公司为例，若在股息汇出时要享受中港税收协议之优惠扣缴5%之税率必须符合以下条件：
1. 是香港公司的税收居民
按照根据香港商业登记条例成立之企业，原则上就被视为是香港的税收居民。不过，按国税函[2009]年第395号文规定包含香港在内的境外地区，纳税人如果希望被认定为香港公司并享受租税优惠时，就需要向中国大陆当地的税法机关提供经香港税务局盖章的香港法人居民认定表格。依81号文规定，要被认定为税收居民，纳税人必须提出在税收协议缔约地的纳税情况，特别是要取得由中国大陆居民公司支付股息有关的纳税情况。若该香港公司无实际营运，而仅是第三地投资者收取中国大陆企业股息之「导管公司」，不得适用税收协议待遇。导管公司是指通常以逃避或减少税收、转移
或累积利润等目的而设立的公司。这类公司仅在所在国登记注册，以满足法律所要求的组织形式，而不从事制造、经销、管理等实质性经营活动。
2. 香港公司是该股息的「受益所有人」
中国大陆国税总局在日前发布了国税函[2009]年第601号文(以下简称”601号文”)，进一步的明确了在税收协定或安排下，若要享受税收协定中关于股息汇出优惠待遇，如何认定其「受益所有人」的身份。根据601号文的规定，受益所有人是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人，一般是从事实质性的经营活动，可以是个人、公司或其他任何团体。明确规定了代理人、导管公司不属于「受益所有人」。另外，按601号文列出了不利被认定为「受益所有人」的一些因素：(一) 申请人有义务在规定时间(比如在收到所得的12个月) 内将所得的全部或绝大部分(比如60%以上) 支付或派发给第三国(地区) 居民。(二) 除持有所得据以产生的财产或权利外，申请人没有或几乎没有其他经营活动。
(三) 在申请人是公司等实体的情况下，申请人的资产、规模和人员配置较小(或少) ，与所得数额难以匹配。(四) 对于所得或所得据以产生的财产或权利，申请人没有或几乎没有控制权或处置权，也不承担或很少承担风险。(五) 缔约对方国家(地区) 对有关所得不征税或免税，或征税但实际税率极低。
(六) 在利息据以产生和支付的贷款合同之外，存在债权人与第三人之间在数额、利率和签订时间等方面相近的其他贷款或存款合同。(七) 在特许权使用费据以产生和支付的版权、专利、技术等的使用权或所有权方面的转让合同。
601号文前五项不利于「受益所有人」认定的因素，与OCED 国际经济合作组织关于「导管公司」的特征有高度的一致性。换言之，中国税务总局倾向否定「导管公司」可能作为「受益所有人」享受税收协议的待遇，并对「受益所有人」的认定纳入了一般反避税的考虑，因此台商若将香港公司仅作为控股功能，并无实际营运的情况下，是无法被认定为「受益所有人」而享受税收协议待遇的。从税务机关陆续发布的有关税收协议待遇适用的通知看来，将以「实质重于形式」原则进行个案审查。
因此，未来台商若希望透过香港公司享受股息汇出的税收协议待遇时，则该香港公司必须具有实质营运的功能，通过更规范的程序证明自己有资格享受相关税收优惠。同时，近年来税务总局着重于反避税议题，对带有避税动机的税务安排的审查将越发严格。针对在中国投资的离岸公司，审核中将更加关注这些公司有没有具体的实际业务，部分海外公司或因为缺乏实质海外业务，不单无法享受税收待遇，还可能被
视为中国居民企业而需交税。故集团在营运之功能与定位上需更明确，并需符合实际原则。
备注：
1) 2009年度财务报表、经营范围、主要经营项目、资产状况、人员组成状况、投资人名称、投资人注册地址、投资人持股比例的中文说明和主要资金来源渠道的证明资料；