作者：求知
国家税务总局2012年第15号公告是企业筹建期“业务招待费”的福音，公告第五条规定“企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。”，众说纷纭的筹建期“业务招待费”终于得到了统一待遇。可是，谁又能忘记在这之前，企业筹建期“业务招待费”在所得税前扣除的坎坷里程！----财税界关于此类“招待费”的税前扣除存在两种观点，一种观点认为可以限额扣除，另一种认观点认为不能扣除。
其中不能扣除的观点所依据法理又尽相同，一种观点认为，企业在筹建期未取得收入的，业务招待费不能在企业所得税税前扣除，法理依据为：《企业所得税法实施条例》第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰；另一种观点认为，筹建期开办费不包括业务招待费，同时税法规定业务招待费的税前扣除应为开始生产经营并取得销售（营业）收入年度，因此筹划建期开办费里的业务招待费不能税扣除，法理依据为：《企业所得税法实施条例》第四十三条及《企业会计准则——应用指南》中对管理费用科目的规定“企业在筹建期间发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产成本的汇兑损益和利息等支出。”（尽管这里有个“等”字，也是不包括招待费！惰性让人不想去“等”所包含的其他内容）。
一、筹建期“业务招待费”不能税前扣除第一种观点的具体体现为：
1、国家税务总局纳税服务司2010年09月06日在总局网站的回复：
问：公司在开办（筹建）期间没有取得任何销售（营业）收入，发生的业务应酬费、广告宣传费在企业所得税汇算清缴时，如何进行税前扣除？
答：根据《企业所得税法实施条例》第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。第四十四条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除。超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。因此，企业在筹建期未取得收入的，所发生的广告和业务宣传费应归集，待企业生产经营后，按规定扣除。业务招待费则不能在企业所得税税前扣除。
2、大连国税
《大连市国家税务局关于明确企业所得税若干业务问题的通知》大国税函［2009］37号第八条规定“企业在筹建期发生的开办费支出，在国家税务总局未颁布新的规定之前，暂按会计制度或会计准则的规定处理。税前扣除的开办费中如包括业务招待费、广告和业务宣传费应按照税法规定执行，即此两项费用税前扣除的前提必须有销售（营业）收入。”。
3、河南开封地税
《2011年企业所得税汇算清缴政策汇萃》第二十九条“公司在开办（筹建）期间没有取得任何销售（营业）收入，发生的业务应酬费、广告宣传费在企业所得税汇算清缴时，如何进行税前扣除？答：根据《企业所得税法实施条例》第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。第四十四条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除。超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。因此，企业在筹建期未取得收入的，所发生的广告和业务宣传费应归集，待企业生产经营后，按规定扣除。业务招待费则不能在企业所得税税前扣”
二、另一种不能税前扣除的观点具体体现为，国家税务总局纳税服务司2011年09月26日在总局网站的回复”：
问：筹建期间发生的业务招待费性质的支出，如何在企业所得税前扣除？
答：根据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）关于开（筹）办费规定，新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。企业在新税法实施以前年度未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。
开办费不包括业务招待费、广告和业务宣传费，在筹建期间发生的广告费和业务宣传费支出，按《企业所得税法》及其实施条例关于广告费和业务宣传费支出的相关规定税前扣除。根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函79号）规定，企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。税法规定业务招待费的税前扣除应为开始生产经营并取得销售（营业）收入年度，据此，企业筹建期间发生的业务招待费性质的支出不允许税前扣除。
三、企业筹建期发生的业务招待费可以限额扣除具体体现为：
辽宁省国税《2011年度企业所得税汇算相关业务问题》第八条“企业筹建期发生的业务招待费税前扣除问题。企业在开办期发生的业务招待费，应在取得第一笔收入的时候进行计算扣除。”。
尽管辽宁省国税关于筹建期“业务招待费”规定与15公告的有关规定同为限额扣除，但两者之间扣除结果又不尽相同。在举例之前有必要说明一下15号公告里关于筹建期业务招待费的60%计入开办费后“并按有关规定在税前扣除”的具体规定，这里的有关规定指的是国税函〔2009〕98号第八条规定“新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。”。明确了15号公告的“有关规定”后，下面我们举例说明两者扣除差异：
例一：某公司A，法人企业，2011年1月1日开始筹建，筹建期一年，2011年12月31日完成筹建，并开始生产运营。假设该公司2011年度筹建费用中有100万元的业务招待费；2012年度该公司取营业收入12,000.00万元，当年费用中没有发生业务招待费。
按照15号公告的有关规定，A公司2011年度开办费中发生的业务招待费在2012年度税前扣除的金额为60万元(100*60%，按照国税函〔2009〕98号的规定一次性扣除)。
按照宁省国税的规定，A公司2011年度开办费中发生的业务招待费在2012年度税前扣除的金额为60万元（100*60%且不超过12,000.00万元的5‰）。
此时两者税前扣除的金额是相同的，但是2012年度该公司取营业收入如果小于12,000.00万元，按照宁省国税的规定，A公司2011年度开办费中发生的业务招待费在2012年度税前扣除的金额将会是另一种情况，假设收入为10,000.00万元，此时税前扣除金额为50万元，小于15号公告的60万元。通过简单的举例分析，结论自然也不难得出，两者之间区别很大。在这里点到为止，不再做更深层的结论。
笔者是一名财务人员，学习了筹建期“业务招待费”的今生（国家税务总局2012年第15号公告）；回顾完筹建期“业务招待费”前世，笔者不得不考虑筹建期“业务招待费”的另外40%，如何进行会计及税务处理。尽管新的企业所得税法未明确开（筹）办费必须作为长期待摊费用处理，国税函［2009］98号也允许企业的开（筹）办费可以在开始经营之日的当年一次性扣除，但是国税函〔2010〕79号第七条规定“企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函［2009］98号）第九条规定执行”。这样看来，按照税法相关规定企业筹建期间发生的费用在筹建期会计年度必须反映在“长期待摊费用”里。可是筹建期发生“业务招待费”又是个特殊，按照15号公告的规定只能按照发生额的60%计入开办费里（也就是“长期待摊费用”里），那么另外的40%如何处理呢？
从《会计准则——应用指南》附录“会计科目与主要账务处理”中我们可以发现，，《企业会计准则》及《小企业会计准则》都将开办费列入“管理费用”科目中核算。因此笔者建议，对筹建期的业务招待费用，在按照会计准则并兼顾税法的同时，进行如下会计处理（沿用上例）：
如果筹期跨年度的（第一个年度）：
1、日常会计核算
借：管理费用—业务招费100
贷：库存现金100
2、筹建期每月结账前
借：长期待摊费用—开办费60本年利润40
贷：管理费用—业务招费100
3、年终所得税汇
《企业所得税年度纳税申报表附表三》第二十六行，账载金额填40万元，税收金额填0元，纳税调增金额填40万元。
以上的会计处理，及报表填报，仅是笔者的一家之言。
傲骨玉莲
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