【例题1】连续编制合并财务报表的情况下内部商品购销交易的抵销
(1)母公司2010年向子公司销售商品20 000元，销售成本16000元；子公司购进的该批商品当年全部未实现对外销售而形成期末存货。于公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至18 400元，为此，于公司年末对该存货计提存货跌价准备1 600元。两公司所得税税率均为25%。
在2010年12月31 编制合并抵销分录如下：
借：营业收入 20000
贷：营业成本 20000
借：营业成本 4000
贷：存货 4000
借：存货——存货跌价准备 1 600
贷：资产减值损失 1 600
借：递延所得税资产 600 [(4000-1600) x25%]
贷：所得税费用 600
(2)母公司2010年向子公司销售商品20 000元，销售成本16000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成期末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至15 200元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备4 800元。两公司所得税税率均为25%。
在2010年12月31日编制合并抵销分录如下：
借：营业收入 20000
贷：营业成本 20000
借：营业成本 4000
贷：存货 4000
借：存货——存货跌价准备 4000
贷：资产减值损失 4000
(3)母公司2010年向子公司销售商品20000元，销售成本16 000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成期末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降为18 400元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备1 600元。两公司所得税税率均为25%。
2011年子公司又从母公司购进存货30 000元，母公司销售该商品的销售成本为24 000元。子公司2010年从母公司购进的存货本期全部售出，销售价格为26 000元；2011年从母公司购进存货销售40%，销售价格为15 000元，另60%形成期末存货(其取得成本为18 000元) 。2011年12月31 日该内部购进存货的可变现净值为16 000元，子公司2011年末计提存货跌价准备2 000元。2011年12月31日编制合并抵销分录如下：
借：未分配利润——年初 4000
贷：营业成本 4000
借：存货——存货跌价准备 1 600
贷：未分配利润——年初 1 600
借：递延所得税资产 600
贷：未分配利润——年初 600
借：营业成本 1 600
贷：存货——存货跌价准备 1 600
借：营业收入 30000
贷：营业成本 30 000
借：营业成本 3 600(18 000x20%)
贷：存货 3 600
借：存货——存货跌价准备 2 000
贷：资产减值损失 2 000
借：所得税费用 200
贷：递延所得税资产 200
接上例，假设2011年年末，该内部购进存货的可变现净值为13 000元(上例为16000元) ，子公司计提的存货跌价准备为5 000元。则2011年12月31日编制合并抵销分录如下：
借：未分配利润——年初 4 000
贷：营业成本 4000
借：存货——存货跌价准备 1 600
贷：未分配利润——年初 1 600
借：递延所得税资产 600
贷：未分配利润——年初 600
借：营业成本 1 600
贷：存货——存货跌价准备 1 600
借：营业收入 30000
贷：营业成本 30000
借：营业成本 3 600(18 000x20%)
贷：存货 3 600
借：存货——存货跌价准备 3 600
贷：资产减值损失 3 600
借：所得税费用 600
贷：递延所得税资产 600
【例题2】 甲公司2008年6月1日出售一批产品给其子公司A 公司，售价(不合增值税)500000元，增值税85000元，产品成本为400000元，A 公司购入后作为固定资产使用，双方款项已结清。
A 公司另外支付有关费用150000元，固定资产于当日交付管理部门使用，该固定资产预计使用年限5年，预计净残值为零。A 公司采用直线法计提折旧。
假定不考虑所得税影响，甲公司2008年编制合并财务报表时，应编制抵销分录如下： ①借：营业收入 500000
贷：营业成本 400000
固定资产——原价 100000
②借：固定资产——累计折旧 10000 (100000÷5×6/12)
贷：管理费用 10000
[情形1]：接上例，2009年(第2年) 编制合并财务报表时，应当编制的抵销分录如下： ①借：未分配利润——年初 100000
贷：固定资产——原价 100000
②借：固定资产——累计折旧 10000
贷：未分配利润——年初 10000
③借：固定资产——累计折旧 20000
贷：管理费用 20000
2010年(第3年) 编制合并财务报表时，应当编制的抵销分录如下：
①借：未分配利润——年初 100000
贷：固定资产——原价 100000
②借：固定资产——累计折旧 30000
贷：未分配利润——年初 30000
③借：固定资产——累计折旧 20000
贷：管理费用 20000
2011年(第4年) 编制合并财务报表时，应当编制的抵销分录如下： ’
①借：未分配利润——年初 100000
贷：固定资产——原价 100000
②借：固定资产——累计折旧 50000
贷：未分配利润——年初 50000
③借：固定资产——累计折旧 20000
贷：管理费用 20000
2012年(第5年) 编制合并财务报表时，应当编制的抵销分录如下：
①借：未分配利润——年初 100000
贷：固定资产——原价 100000
②借：固定资产——累计折旧 70000
贷：未分配利润——年初 70000
③借：固定资产——累计折旧 20000
贷：管理费用 20000
2013年(第6年)6月底该固定资产使用期满时，A 公司将其报废清理，该固定资产清理期间多计提折旧费用10000元。编制的抵销分录如下：
借：未分配利润——年初 10000
贷：管理费用 10000
[情形2]：接上例，假定该内部交易固定资产在2013年6月后仍在使用，截至年末仍未清理。2013年(第6年) 末编制合并财务报表时，应当编制的抵销分录如下：
①借：未分配利润——年初 100000
贷：固定资产——原价 100000
②借：固定资产——累计折旧 90000
贷：未分配利润——年初 90000
③借：固定资产——累计折旧 10000
贷：管理费用 10000
(超期使用期间的抵销分录编制思路与正常使用期间相同。)
[情形3]：接上例，假定A 公司在2012年末对该内部交易的固定资产进行清理，并取得清理净收入30000元。编制合并财务报表时，应当编制的抵销分录如下：
①借：未分配利润——年初 100000
贷：营业外收入 100000
②借：营业外收入 70000
贷：未分配利润——年初 70000
③借：营业外收入 20000
贷：管理费用 20000
【例题3】固定资产减值准备的抵销
2008年6月10日，甲公司(非上市公司) 将其账面价值为2000000元的某项固定资产以2500000元的价格变卖给其子公司A 公司，并确认营业外收入500000元。A 公司购入后作为固定资产使用，并以2500000元作为固定资产的成本入账。固定资产于当日交付管理部门
使用，该固定资产尚可使用年限为5年，预计净残值为零。A 公司采用直线法计提折旧。2010年末A 公司预计该项固定资产可收回金额为1000000元。甲公司与A 公司的所得税税率均为25%。
要求：作出2008年至2011年合并财务报表的相关抵销分录。
【答案】
①甲公司2008年编制合并财务报表时，抵销分录如下：
借：营业外收入 500 000
贷：固定资产一—原价 500 000
借：固定资产——累计折旧 50000
贷：管理费用 50000
借：递延所得税资产 112 500[(500000—50000) ×25%]
贷：所得税费用 112 500
②2009年抵销分录：
借：未分配利润——年初 500000
贷：固定资产——原价 500000
借：固定资产——累计折旧 50000
贷：未分配利润——年初 50000
借：递延所得税资产 112 500
贷：未分配利润——年初 112 500
借：固定资产——累计折旧 100000
贷：管理费用 100000
借：所得税费用 25000
贷：递延所得税资产 25000
③2010年末预计可收回金额1000000元，2010年抵销分录：
借：未分配利润——年初 500000
贷：固定资产——原价 500000
借：固定资产——累计折旧 150000
贷：未分配利润——年初 150000
借：递延所得税资产 87 500
贷：未分配利润——年初 87 500
借：固定资产——累计折旧 100000
贷：管理费用 100000
借：固定资产——固定资产减值准备 250 000
贷：资产减值损失 250 000
借：所得税费用 87 500
贷：递延所得税资产 87 500
④2011年抵销分录：
借：未分配利润——年初 500000
贷：固定资产——原价 500000
借：固定资产——累计折旧 250000
贷：未分配利润——年初 250000
借：固定资产——固定资产减值准备 250000
贷：未分配利润——年初 250000
【例题4】2009年1月1日，A 公司以9 500万元购入B 公司股票4000万股，每股面
值1元，占B 公司实际发行在外股数的80%。
2009年1月1日B 公司股东权益账面总额为9 200万元，其中股本为5000万元，资本公积为4200万元，无盈余公积和未分配利润，可辨认净资产公允价值总额为10000万元。当日，B 公司除一项管理用固定资产公允价值与账面价值不等外，其他资产、负债的公允价值与账面价值均相等，该项固定资产的账面价值为700万元，公允价值为1500万元，尚可使用寿命为10年，采用直线法计提折旧。
2009年B 公司实现净利润3080万元，提取盈余公积308万元，B 公司增加资本公积(其他资本公积)1000万元。
2010年6月1日，A 公司出售一批产品给B 公司，售价(不舍增值税) 为500万元，增值税为85万元，产品成本为400万元，B 公司购入后作为存货，至2010年末没有对外出售。
2010年8月，B 公司分配现金股利1000万元。B 公司2010年度发生亏损320万元。 假定A 、B 公司在合并前无关联方关系，除上述事项外，双方没有发生任何其他内部交易；A 公司、B 公司所得税税率均为25%，盈余公积提取比例为10%。
要求：
(1)编制A 公司长期股权投资的相关会计分录；
(2)编制20099年末合并财务报表的相关调整分录；
(3)编制2010年末合并财务报表的相关调整分录及抵销分录。
【答案】
(1)编制A 公司长期股权投资的相关会计分录
①2009年1月1日投资时：
借：长期股权投资 9 500
贷：银行存款 9 500
长期股权投资的初始投资成本9 500万元，大于投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额8 000（10000x80%）万元的差额1 500万元，在合并财务报表中体现为商誉，在个别报表中不体现。
②2010年获得现金股利时：
借：应收股利 800(1 000x80%)
贷：投资收益 800
借：银行存款 800
贷：应收股利 800
(2)编制2009年末合并报表时，在合并工作底稿中应编制的调整分录和抵销分录： ①对子公司个别报表进行调整：
借：固定资产 800
贷：资本公积 800
借：管理费用 80
贷：固定资产——累计折旧 80
②按权益法调整长期股权投资
经调整后的B 公司2009年度净利润=3 080-80=3 000(万元)
借：长期股权投资 2400(3 000x80%)
贷：投资收益 2400
借：长期股权投资 800(1 000x80%)
贷：资本公积 800
调整后长期股权投资的账面价值=9 500+2 400+800=12 700(万元)
③2009年末抵销分录的编制：
借：股本 5 000
资本公积——年初 5 000
——本年 1 000
盈余公积—一年初 0
——本年 308
未分配利润——年末 2 692（3 000-308）
商誉 1 500(9 500-10000x80%)
贷：长期股权投资 12 700（9 500+2400+800）
少数股东权益 2 800（14000x20%）
借：投资收益 2400(3 000x80%)
少数股东损益 600(3 000x20%)
未分配利润——年初 0
贷：提取盈余公积 308
未分配利润——年末 2692
(3)编制2010年末合并财务报表相关调整分录及抵销分录：
①对于公司个别报表进行调整：
借：固定资产 800
贷：资本公积 800
借：未分配利润——年初 80
贷：固定资产——累计折旧 80
借：管理费用 80
贷：固定资产——累计折旧 80
②编制母子公司内部交易抵销分录：
借：营业收入 500
贷：营业成本 400
存货 100
借：递延所得税资产 25
贷：所得税费用 25
③按权益法调整长期股权投资
对2009年的调整：
借：长期股权投资 3200
贷：未分配利润——年初 2400
资本公积 800
对2010年分派现金股利的调整：
借：投资收益 800
贷：长期股权投资 800
经调整后的B 公司2010年度净利润=—320—80—（500—400）=—500(万元) 。 借：投资收益 400(500x80％)
贷：长期股权投资 400
调整后的长期股权投资=9 500+3200-800-400=11 500(万元)
③2009年末抵销分录的编制：
借：股本 5 000
资本公积——年初 6 000
——本年 0
盈余公积—一年初 308
——本年 0
未分配利润——年末 1 192（2692-1000-500）
商誉 1 500(9 500-10000x80%)
贷：长期股权投资 11 500（9 500+2400+800-800-400）
少数股东权益 2 800（12500x20%）
借：未分配利润——年初 2692
贷：投资收益 400
少数股东损益 100
提取盈余公积 0
向所有者（或股东） 1000
未分配利润——年末 1192
【例题5】2009年1月1日，甲公司取得A 公司80%的股权，能够控制A 公司。2009年12月31日甲公司应收A 公司账款余额为300万元(期初余额为0) 。甲公司采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提坏账准备的比例为5%。双方所得税税率均为25%。
2010年12月31日甲公司庄收A 公司账款余额为400万元。
要求：
(1)做出甲公司2009年末编制合并会计报表时的相关抵销分录；
(2)做出甲公司2010年末编制合并会计报表时的相关抵销分录；
(3)假定2009年12月31日甲公司应收A 公司账款余额为200万元，编制相关抵销分录(答案以“万元”为单位) 。
【答案】
(1)做出甲公司2009年末编制合并会计报表时的相关抵销分录：
借：应付账款 300
贷：应收账款 300
借：应收账款——坏账准备 15
贷：资产减值损失 15
借：所得税费用 3．75
贷：递延所得税资产 3．75
(2)做出甲公司2010年末编制合并会计报表时的相关抵销分录：
①抵销内部应收账款与应付账款
借：应付账款 400
贷：应收账款 400
②抵销上期内部应收账款计提的坏账准备及对应的递延所得税：
借：应收账款——坏账准备 15
贷：未分配利润——年初 15
借：未分配利润——年初 3．75
贷：递延所得税资产 3．75
③抵销本期内部应收账款增加而补提的坏账准备
借：应收账款——坏账准备 5
贷：资产减值损失 5
借：所得税费用 1．25
贷：递延所得税资产 1．25
(3)假定2010年12月31日甲公司应收A 公司账款余额为200万元，编制相关抵销分
录：
①抵销内部应收账款与应付账款
借：应付账款 200
贷：应收账款 200
②抵销上期内部应收账款计提的坏账准备及对应的递延所得税：
借：应收账款——坏账准备 15
贷：未分配利润——年初 15
借：未分配利润——年初 3．75
贷：递延所得税资产 3．75
③抵销本期内部应收账款增加而补提的坏账准备
借：资产减值损失 5
贷：应收账款——坏账准备 5
借：递延所得税资产 1．25
贷：所得税费用 1．25
【习题1】A 股份有限公司(本题下称“A 公司”) 为上市公司，为实现生产经营的互补，A 公司决定对B 公司进行投资，资料如下：
(1)2010年1月1日，A 公司以当日向B 公司原股东发行的1 000万普通股、一项生产设备及银行存款66万元作为对价，取得B 公司80%的股权。A 公司所发行普通股的每股面值为1元，每股市价为3元；所投出生产设备系2009年购入，账面原价为300万元，已提折旧150万元，投资日公允价值为200万元。
A 公司为发行上述股票，向券商支付佣金、手续费等共计100万元。
2010年1月1日，B 公司所有者权益总额为3 500万元，其中股本为2600万元，资本公积为100万元，盈余公积为80万元，未分配利润为720万元。经评估，B 公司除一项管理用固定资产和一批存货(甲商品) 外，其余各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值均相等。合并当日，B 公司该项固定资产的账面价值为800万元，公允价值为900万元，预计尚可使用年限为10年，采用直线法计提折旧；该批存货的账面价值为200万元，公允价值为350万元。
(2)2010年4月1日，B 公司宣告分派2009年现金股利100万元，并于4月23日实际发放。
(3)2010年5月10日，A 公司向B 公司出售200件A 产品，每件售价7万元，每件成本5万元；B 公司2010年对外销售A 产品160件，每件售价8万元。
(4)2010年6月20日，A 公司向B 公司出售一件C 产品，售价为100万元，增值税为17万元，成本为60万元，B 公司购入后作管理用固定资产入账，并于当月达到预定用途，预计使用年限5年，预计净残值为零，按直线法提折旧。
(5)2010年1月1日，A 公司与B 公司之间不存在应收、应付账款，截至2010年12月31日，A 公司向B 公司销售A 产品的全部账款1 638万元已收存银行，向B 公司销售C 产品账款117万元尚未收回，A 公司对其计提了坏账准备10万元。
(6)2010年度B 公司实现净利润586万元，提取盈余公积58．6万元；2010年末，B 公司因持有的可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积30万元(已扣除所得税影响) 。
(7)截止2010年末，B 公司2010年1月1日留存的甲商品已售出40%。
(8)其他有关资料如下：
①A 公司、B 公司适用的增值税税率均为17%，所得税税率均为25%，不考虑增值税、所得税以外的其他相关税费；
②该项企业合并属于应税合并。在合并前，A 公司与B 公司不具有关联方关系； ③A 公司和B 公司均按净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。 要求：
(1)编制A 公司2010年与长期股权投资有关的会计分录；
(2)编制A 公司2010年12月31日合并B 公司财务报表时的相关调整、抵销分录。
【习题2】A 公司相关资料如下：
(1)2009年1月1日，A 公司向B 公司的母公司乙公司定向发行1 000万股普通股，自乙公司购入B 公司80%的股份，对B 公司形成合并。所发行股票市价为每股9元。乙公司系A 公司的母公司的全资子公司。A 、B 公司的所得税税率均为25%。
B 公司2009年1月1日股东权益总额为12 000万元，其中股本为8 000万元、资本公积为1 000万元、盈余公积为1 000万元、未分配利润为2000万元。
(2)B公司2009年实现净利润1 500万元，提取盈余公积150万元。当年购入的可供出售金融资产因公允价值上升确认资本公积250万元。(已考虑所得税影响。)
2009年B 公司从A 公司购进X 商品200件，购买价格为每件5万元。A 公司X 商品每件成本为3万元。
2009年B 公司对外销售X 商品150件，每件销售价格为5万元；年末结存X 商品50件。 2009年12月31日，X 商品每件可变现净值为3．6万元。
(3)B公司2010年实现净利润2 000万元，提取盈余公积200万元，分配现金股利1 000万元。
2010年B 公司因可供出售金融资产公允价值上升确认资本公积150万元(已考虑所得税影响) 。
2010年B 公司对外销售X 商品30件，每件销售价格为2．9万元。
2010年12月31日，X 商品每件可变现净值为2．8万元。
要求：
(1)判断上述企业合并的类型(同一控制下企业合并或非同一控制下企业合并) ，并说明原因。
(2)编制A 公司购AB 公司80%股权的会计分录。
(3)编制A 公司2009年末合并B 公司财务报表时与内部商品销售相关的抵销分录。
(4)计算A 公司2009年末按照权益法调整后的长期股权投资的账面余额并编制相关的抵销分录。
(5)编制A 公司2010年末合并B 公司财务报表时与内部商品销售相关的抵销分录。
(6)计算A 公司2010年末按照权益法调整后的长期股权投资的账面余额并编制相关的抵销分录(不考虑合并现金流量表的有关抵销分录) 。
【习题3】2009年1月1日，甲公司用银行存款3 300万元从证券市场上购入乙公司发行在外80%的股份并能够控制乙公司。同日，乙公司账面所有者权益为3 800万元(其中：股本为3 000万元，资本公积为0，盈余公积为80万元，未分配利润为720万元) ，可辨认净资产公允价值为4 000万元，差额是乙公司的一项管理用无形资产的公允价值比账面价值多200万元所引起的，该项无形资产的尚可使用寿命为5年，采用直线法摊销。甲公司和乙公司在合并前不存在关联方关系。甲公司和乙公司所得税税率均为25%，盈余公积提取比例均为10%。
(1)乙公司2009年度实现净利润440万元，提取盈余公积44万元；2009年宣告并分派2008年现金股利100万元，因持有的可供出售金融资产 公允价值变动增加资本公积的金额为30万元 (已考虑所得税的影响) 。2010年实现净利润540万元，提取盈余公积54万元，2010年宣告并分派2009年现金股利110万元。
(2)乙公司2009年销售100件A 产品给甲公司，每件售价5万元，每件成本3万元，甲公司2009年对外销售A 产品60件，每件售价6万元。甲公司2010年对外销售A 产品40件，每件售价6万元。
(3)乙公司2009年6月20日出售一件产品给甲公司，产品售价为100万元，增值税为17万元， 成本为60万元；甲公司购人后作管理用固定资产入账，预计使用年限5年，预计净残值为零，按直线法提折旧。
(4)2009年1月1日，甲、乙公司间不存在内部债权债务；2009年12月31日，乙公司应收甲公司账款的余额为100万元；2010年重2月31日，乙公司应收甲公司账款的余额为80万元。假定乙公司对应收甲公司的账款按10%计提坏账准备。
(5)税法规定，企业的存货以历史成本作为计税基础。
要求：
(1)编制甲公司2009年和2010年与长期股权投资业务有关的会计分录。
(2)编制甲公司2009年末合并乙公司财务报表时的相关调整、抵销分录，并计算2009年末按权益法调整后的长期股权投资的账面余额。
(3)编制甲公司2010年末合并乙公司财务报表时的相关调整、抵销分录，并计算2010
年末按权益法调整后的长期股权投资的账面余额(不考虑合并现金流量表的有关抵销分录) 。
【习题4】甲公司和丙公司为不同集团的两家公司。2009年1月10日，甲公司以无形资产作为合并对价取得了丙公司持有的乙公司60%的股权。甲公司无形资产账面价值为5100万元(摊销额与减值额均为0) ，公允价值为6 000万元。甲公司和乙公司均按净利润的10%提取法定盈余公积，所得税税率均为25%。购买日乙公司所有者权益账面价值(等于其公允价值) 为9 600万元，其中股本为2 500万元，资本公积为5 600万元，盈余公积为 500万元，未分配利润为1 000万元。
(1)2009年甲公司与乙公司之间发生的交易或事项如下：
2009年6月30日，甲公司以432万元的价格从乙公司购入一台管理用设备，该设备于当日收到并投入使用。该设备在乙公司的原价为700万元，预计使用年限为10年，预计净残值为零，已使用两年；采用年限平均法计提折旧，该设备未计提减值准备也不存在任何减值迹象。甲公司预计该设备尚可使用8年，预计净残值为零，仍采用年限平均法计提折旧。
2009年，甲公司向乙公司销售A 产品100台 每台售价5万元。A 产品每台成本3万元，未计提存货跌价准备。2009年，乙公司从甲公司购入的A 产品对外售出40台，其余部分形成期末存货，2009年末，剩余存货的可变现净值为280万元。
2009年度，乙公司实现净利润2980万元，因可供出售金融资产公允价值变动使资本公积增加1 000万元。(假定已考虑所得税影响)
(2)除此之外，2009年4月1日，甲公司以银行存款2 000万元购入丁公司股份，另支付相关税费10万元。甲公司持有的股份占丁公司有表决权股份的20%，对丁公司的财务和经营决策具有重大影响，并准备长期持有该股份。2009年4月1日，丁公司可辨认净资产的公允价值(等于其账面价值) 为10050万元。
2009年7月，丁公司向甲公司销售C 商品，售价为600万元，成本为400万元。甲公司将该批C 商品作为存货管理。
2009年12月31日，甲公司已售出该批商品的40%。
2009年度，丁公司实现净利润700万元(其中1—3月份净利润为100万元) 。
(3)2010年甲公司与乙公司之间发生的交易或事项如下：
2010年，甲公司向乙公司销售B 产品50台，每台售价8万元，价款已收存银行。B 产品每台成本6万元，未计提存货跌价准备。2010年，乙公司对外售出A 产品30台，B 产品40台，其余部分形成期末存货。
2010年末，乙公司进行存货检查时发现，因市价持续下跌，库存A 产品和B 产品可变现净值分别下降至100万元和40万元。
2010年度，乙公司发放现金股利1 500万元，实现净利润2094万元。
(4)2010年度，甲公司将购自丁公司的C 商品全部对外出售。
要求：
(1)作出购买日长期股权投资的处理；
(2)计算该项企业合并的商誉；
(3)编制2009年甲公司对丁公司长期股权投资的会计分录；
(4)编制甲公司2009年12月31日合并乙公司财务报表的调整、抵销分录；
(5)编制甲公司2010年12月3重1日合并乙公司财务报表的调整、抵销分录。
11