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目标成本法渊源探究 摘要 日本丰田公司的目标成本法从其诞生便表现出其强大的生命力，使得日本汽车制造业在国际竞争中长盛不衰。而作为集创新于一身的美国企业却没能在本土产生目标成本，本文通过对目标成本法发展的渊源探究，通过梳理技术层面和文化层面两方面的原因，分析目标成本法因何产生于日本而不是发轫于美国。 关键词 目标成本法 丰田公司 美国文化 一、目标成本概述 目标成本法(Target Costing)起源于20世纪60年代初期日本丰田汽车公司。日文原名为“原价企画”或“成本企画”。美国人将其译作“Target Cost/costing”，中国人又转译为中文，便成为“目标成本(法)”1。学者认为，日本丰田汽车公司是首先发展目标成本法的公司，但松下电器和大发汽车公司等也是较早实践这一制度的。目标成本法在专家学者间还没有一个共同的定义，一般言之，目标成本法为日本厂商在市场激烈竞争环境下所采用的利润计划与成本管理之有效方法，它是以市场价为主，以顾客为导向，在产品企划与设计阶段采用跨部门团队方式，运用价值工程与各种市场研究，产品功能分析及成本分析等方法以达成目标利润的目标成本。传统产品设计和售价决定方法与目标成本法有所不同，传统法是先作市场调查后设计新产品，再计算出产品成本，然后再估计产品是否有销路，再加上所需利润计算出产品的售价。目标成本在产品企划与设计阶段就先作市场调查制定出目标售价，即最可能被消费者接受的售价，其次根据企划中长期计划制定目标利润，最后以目标售价减去目标利润即为产品的目标成本。 上世纪中期，大多数美国公司以及几乎所有的欧洲公司，都是以成本加成法制定产品的价格。然而，他们刚把产品推向市场便不得不开始削减价格，重新设计那些产品并承担损失，常常因为价格不正确而不得不放弃一种很好的产品。由于定价受成本驱动的旧思考模式，使得美国民生电子业不复存在。另外，丰田和日产把德国的豪华型轿车挤出了美国市场，便是采用价格引导成本的结果。 目标成本法于20世纪80年代被日本企业广泛采用，大大增强了日本企业的国际竞争力。近几年来欧美的厂商如FORD、CHRYSLEK、COMPAQ和DELL计算机公司也开始实施目标成本法以增强企业竞争力2。由此看来，目标成本法的出现不仅为日本企业带来了新的曙光，更是为欧洲及美国的厂商提供了定价的新思路。
二、 技术背景环境
随着国际贸易的不断扩张和科学技术的不断进步，消费者对产品的选择余地史无前例的宽广，他们的口味不断地变换，对新事物的需求巨大，这一切导致了产品的生命周期不断缩减，而由实际制造消耗的成本量去“计算”产品的成本，其目的是在产品生命周期的研发及设计阶段设计好产品的成本，而不是试图在制造过程降低成本。更新换代在不断地缩短、竞争日趋激烈，企业要想在产品日新1
2 陈胜群,成本企画,上海管理科学,1997年第4期 吴中春,现代企业的成本管理,财会研究,1997年第2期
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机能、低成本的具竞争优势的新产品。在过去温和的竞争环境中，产品的生命周期较长，企业可以不考虑日后的生产流程和成本来研发与设计新产品，一旦新产品的成本过高，仍有“返工”的机会，企业可以在研发阶段以后的漫长时间里不断对产品做出调整来达到“暂时”的平衡状态。然而，这种暂时的均衡并不能从根本上解决问题，无法让企业从一开始就确保产品的竞争力和成本的减少，随着产品生命周期的缩短，这种事后的成本控制方法已经不再适应当代的竞争，在当代，企业所需要的是从源头就确定产品的生产成本以实现其竞争战略，若待产品设计制造完成后再从事改善，不但可能需花费额外的成本，且降低成本的空间有限，尤其在自动化已趋普及的今日，进入制造阶段后，可改善的空间与成果更是受到限制。因此，如欲大幅降低成本及掌握创造利益的机会，则应在进入制造阶段之前就对成本加以管理控制，这就使 “目标成本”则愈益受到重视。 随着产品淘汰的步伐加快，产品研发阶段占产品生命周期的比重不断增加且产品投入市场的时间间隔不断缩减，在传统的成本管理方法下，新产品所面临的风险达到了前所未有的高度。 首先是生产风险，产品在研发阶段假如没有考虑后续生产所需的材料设备、操作流程生产周期，那么后果很可能是现有的生产条件无法满足新产品的各项要求，又或者生产出来的新产品虽然符合设计的要求但是成本大大高于预期，导致生产无法顺利进行。 其次是市场风险，假如冒险将成本高于预期的新产品按照成本加成法来定价并推出市场，很可能导致营销失败，最终致使企业无法收回早期投资从而面临周转问题。因为成本加成法是从企业内部出发，在产品成本的基础上加上目标利润所得，并没有考虑外部市场的反应，然而，消费者没有任何义务为企业的超额成本买单，因此，企业想要减少市场风险，首先就要从外部市场出发，事先定义好究竟具备怎样特征的产品才能在市场上具有竞争力，而不是从内部把产品生产好再“推”向市场，一味地在时候寻求成本与质量的控制。 再次是返工风险，假如企业不打算把成本高于预期的新产品推出市场，那么产品将重新进入“再设计再研发”阶段，由于缺乏目标的指导，这种返工的质量难以把握，时间和研发成本的可控性将大大降低。 最后是时机错失的风险，在传统成本管理的指导下，市场环境、设计研发、成本控制三者之间没有形成一个有机的系统，致使企业在产品的全生命周期内耗费了太多的无用功，有可能导致企业失去最好的市场契机。 通过对以上外部经济环境的分析，我们不难发现，产品生命周期的缩短、质量差异的缩小、入市风险的增大共同决定了当今企业必须重新认识成本的管理，不仅要从市场出发，制定能被市场买单的成本目标，还要从产品的研发阶段开始
着手成本的减少与目标成本的实现，使企业生产出来的产品能够达到预期需求从而以低风险、高竞争力的姿态推向市场。
三、丰田公司内部背景环境
丰田汽车公司（Toyota Motor Corporation）是一家总部设在日本爱知县丰田市和东京都文京区的汽车工业制造公司，成立于1933年，在成立之初，日本还是个不太富裕的国家，只有3家小规模的汽车制造厂，年产量仅区区几百辆，而美国福特公司每天下线就达l万辆T型轿车，当时与福特公司并肩的还有美国的通用汽车公司，面对两家行业巨头，丰田汽车公司可谓是在夹缝中生存。在1973
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世界上资源物质资源最匮乏的国家之一，对于石油资源几乎百分之百依赖进口，整个日本的经济活动不可避免地遭受到巨大的打击，马上陷入了极大的混乱之中。再加之二战 的阴霾挥之不去，战后初期那种恶性通货膨胀再度席卷日本，全民对汽车的需求一落千丈。在这种形势下，日本急需重新将起点瞄准在资源的有限性上，有力地开展节省资源、节省能源、降低成本的运动。与此同时，1973年和1979年的两度石油危机在极大程度上改变了美国的汽车需求结构，人们的选择热点开始由大型车转向了节省燃油的小型车，然而缺少小型车生产技术的美国汽车厂家并没有嗅出市场的风向，给丰田汽车公司的发展提供了一个切入口。能源问题、物价问题像恶魔般追赶丰田公司的同时也给了丰田公司一个绝地反弹的机会，可谓是挑战与机遇并存，以较低的成本生产出被消费者青睐的小型车也许是当时丰田最后的出路3。 目标成本法与任何成本管理方法一样，目标成本法要在特定的行业与企业中才能发挥最大的作用，丰田公司运用目标成本法的成功之基，在于汽车制造业特殊的生产流程以及企业为了实施该方法所做的各项人力资源、企业文化、供应链整合等准备。 丰田汽车的技术密集型企业地位使得设计阶段可发挥，使用目标成本法的产品必须保证设计研发阶段能够决定及控制后续的生产成本。虽然研究表明，在产品生命周期中80%的成本早已在研发阶段决定，即使如此，不同类型产品的研发阶段的成本控制能力是不一样的。一些劳动密集型企业只生产简单的大规模同质产品，其生产流程以及达到了十分成熟的全自动化，在这种情况下，研发阶段所能体现的成本控制能力较弱，使用目标成本法的意义不大。相反，汽车制造业所涉及的加工步骤与材料十分复杂，其的生产线属于半自动流程，其改进的空间十分巨大，不同的配件、材料、切割、形态所要求的流程千差万别，所带来的成本也相去甚远，这就使得研发设计阶段的重要性突显出了，要求企业在设计阶段就要把产品的设计与生产配对考虑，保证质量的同时通过价值工程不断压缩新产品的生产成本。 目标成本法的一个重要特征就是要求企业产品各个部件的设计组能够与其他部门通力合作以完成成本企划，假如企业的产品不可拆分成模块，成本企划的目标将难以落实到责任单位，最终导致权责不清、考核无据的问题。通常，各产品的目标成本分解有按产品组成分解、按制造过程分解、按产品成本构成分解这三种分解方式。而汽车制造业正是按照产品组成分解的，一辆汽车通常有引擎、底盘、计算机、车内设备等模块组成，一旦确定了成本企划目标，就可以根据科学的方法把这个目标下放到各个部门，使各个部门在其责任范围内完成下放的指标，做到行动有指标、考核有依据。
丰田公司实施目标成本法的成功还得益于企业之间长期稳固的协作关系。将成本目标进一步按零件别分类，采购部门把各零组件的设计构想及其目标成本(目标采购价格)提示给供应商知道，要求协力供应商降低成本，并广泛募集改善提案、与供应商共同探讨达成目标的方法。即从企划设计阶段，与协力供应厂商成为一体，协力合作降低成本以达成本目标。在日本，像丰田这样的大公司都与其下承包企业建立了一种独特的长期合作关系，并同某些大公司组成了自己的企业集团。这种以交叉持股或以承包为纽带的长期稳固联系使得日本公司的成本计划专家们坚信他们制定的目标成本一定能够实现。通过这种长期稳固的协作关3 陈胜群.论日本成本管理的代表模式—成本企画. 会计研究，1 997（4）
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标。 丰田公司内部的企业文化潜移默化地把目标成本法的运用推向极致。在日本，企业所奉承的教条就是“不率先创新，但是把细节做到极致”。按照经济学术语来说，日本企业家多是风险规避者，他们不愿意付出创新的高风险成本，但是日本企业令人尊敬之处，就在于实现了模仿时滞最小化，并且在极短的时间内消化吸收之，然后用全球领先的工艺迅速地生产成品，而且其产品无论在品质还是价格上往往都优于欧美的竞争对手。丰田公司作为一个典型的日本企业也是如此，丰田的创始人——丰田喜一郎在早期面对通用与福特两个汽车制造的巨头时曾经说过：“模仿比创造更简单，如果能在模仿的同时给予改进，那就更好”。这样的企业文化恰好就是目标成本法所需要的，目标成本与估计成本往往不一致，需要整个企业不断地从最细致的地方挖掘出成本降低的可能，这种挖掘的频率和程度在某些充满雄才大志却忽视细节的精英制企业是不可能完成的。其次，丰田公司内部各部门人员组成的团队形成了“橄榄球式”的合作方式，随时提供相互传递最新的讯息，互相协调合作，摆脱了以往“接力式”的开发程序，大大缩短的前置时间，增加了团队的凝聚力。 四、美国因何没有产生目标成本 继标准成本和作业成本诞生于美国后，大大推动了美国制造业的乃至整个经济行业的发展。现代管理会计出现了许多重大变革，并取得了引人注目的新进展，这些进步多是在美国为代表的欧美国家发轫的，但到了上世纪60、70年代，目标成本因何与美国失之交臂。 二战后至60年代末，美国一直是世界首屈一指的经济强国。它的国民生产总值、工业产量、进出口贸易额、黄金外汇储备均居世界首位。可是，随着西欧、日本经济的崛起，世界力量对比格局发生了巨大变化。美国的经济优势逐渐丧失。美国企业在国际竞争中接连受挫，引起美国企业界、管理学界的严重关切。特别是美国企业在和日本企业的竞争中不断败北的严酷现实，更令美国人头痛和不安。首先是1980年日本取代美国成为世界上汽车生产的头号强国。当年，美国只生产800万辆汽车，日本却生产了1100万辆。在美国三大汽车公司连年亏损的情况下，日本产的节能小轿车却大量占领美国市场。美国素有汽车王国之称，可是现在这顶王冠突然被日本人夺走，震惊了美国的企业界。 美国企业文化中，许多企业都倾向于用不断创新来保持自己的优势。目前国际上先进的美国公司也都秉承了这一传统， 使美国的经济一直处于国际的前沿。 而这种优势的得来，也是其企业文化长期积累和爆发的必然结果。但也为目标成本未能产生于美国而埋下伏笔。
美国是一个资源丰富的国家，包括石油资源以及铁煤资源均在世界处于前列，与日本所处的资源贫乏环境有质的不同，美国企业从来不为资源短缺考虑，上世纪的美国产品，给人展现的特点永远是奔放、大方的特点，以汽车行业为例，美国生产的汽车，个性张扬，宽大舒适而且油耗大。这与标准成本及作业成本的创新本质不谋而合，但与目标成本的节约精神背道而驰，这也就是文化层面中美国因何没有产生目标成本。
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参考文献 [1] 陈胜群.成本企画.上海管理科学.1997年第4期 [2] 吴中春.现代企业的成本管理.财会研究,1997年第2期 [3] 陈胜群.论日本成本管理的代表模式—成本企画. 会计研究，1997（4） [4] 马婧.目标成本法及其应用.现代商业，2010（9） [5] 冯巧根. 成本企画的控制思想及其发展.会计之友，2004（11） [6] 吴克波.论目标成本控制及其应用.财税与会计，1999（12） [7] 董灿，章雁. 目标成本法研究述评.经营与管理，2011（10） [8] 陈胜群.现代成本管理论.北京,中国人民出版社，1998.8 [9] 缪艳娟.成本目标管理：实务发展和值得思考的问题.会计研究，2000（1） [10] 田茂华.现代企业目标成本管理模式及应用研究.西安建筑科技大学硕士论文，2005年. [11] 彼得·F·德鲁克著. 管理的实践. 机械工业出版社, 2009.9 [12] W．I．Lockamy．Target Costing for Supply Chain Management：An Economic Framework，The Journal of Corporate accounting＆Finance，2000(12) [13] 肖亚萍. 日本成本企划及其借鉴.财会月刊，2006（12）